資產減值會計問題研究

李菲

【摘要】資產減值會計作為一項重要的會計政策和制度安排，對于企業規避風險、提高會計信息質量有著重要作用。但資產減值會計當中涉及許多的職業判斷，如果監管不當，容易為企業管理當局操控利潤提供空間。因此，在實踐中合理利用并不斷完善資產減值會計具有重大意義。但資產減值會計在我國的發展還處于“初級階段”，無論是在理論研究、具體規范還是在實際操作方面都很不完善，從而為上市公司利用資產減值操縱利潤提供了空間。本文擬就資產減值會計的相關理論問題進行初步探討，并對新頒布的資產減值會計準則進行評價進而提出改進建議，以期對我國進一步完善資產減值會計規范有所借鑒。

【關鍵詞】資產減值 會計準則 改進建議

一、資產減值會計相關概念界定

（一）資產

關于資產的定義，目前主要存在三種觀點：成本觀、財產權利觀和未來經濟利益觀。成本觀認為已經消耗的成本為費用，未消耗的成本為資產；財產權利觀（產權觀）認為資產是對未來經濟利益的權利，即認為資產是一種財產權利；未來經濟利益觀是資產定義中比較有代表性的一種，它認為資產代表了未來的經濟利益。本文主要采用未來經濟利益觀對資產進行描述。

（二）資產減值

資產在取得時，其購入的價格代表了當時資產在其壽命期內所能產生的經濟利益，其賬面價值與投資者預期的可收回價值應當一致。但在資產的使用過程中會產生諸多在購買時無法預料的影響因素，例如受到金融環境、市場環境、法律環境、科技發展水平等的影響，從而導致同一資產的歷史成本與可收回金額發生差異。從理論的角度講，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，那么當企業資產的賬面價值高于該資產預期的未來經濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產減值就是合理的，這就是資產減值的實質。可以說，和資產一樣，資產減值體現了目前比較流行的資產的未來經濟利益觀，它與一個持續經營的企業持有資產的目的是吻合的。我國《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減計至可收回金額。

（三）資產減值會計

依據會計信息的相關性和可靠性的要求，當資產發生減值時，財務會計應該正確反映資產的減值。財務會計對資產的減值情況進行確認、計量、記錄和披露的一系列規范，就是資產減值會計。資產減值會計試圖用價值記錄代替成本計量，將資產賬面價值大于可收回金額部分確認為減值損失。其目的是通過反映客觀存在的資產價值的減少，全面、公允地反映企業資產的現實價值狀況，揭示潛在風險，為會計信息使用者提供相關信息，其核算對象是資產負債表上的特定資產，其實質是對減值資產按減值后的現行價值進行重新計量。

二、資產減值會計的發展歷程

（一）萌芽時期

上世紀90年代以前，我國企業在交易中大部分采用一手交錢、一手交貨的買賣方式，企業間的商業信用少，因而沒有計提應收賬款減值準備的必要。政府對存貨、固定資產等生產物資進行統一調度、統一管理物價，企業外部也不存在對資產進行評價的活躍市場，因而不存在存貨跌價損失、投資跌價損失、固定資產減值等。為適應社會與經濟的發展，政府逐步把企業推向市場，經濟體制的變革和企業外部環境的變化使企業的存貨、投資、固定資產等減值的現象頻繁發生，客觀上要求企業對這種潛在的減值進行確認。

（二）產生時期

我國的資產減值會計產生于20世紀90年代初期。1992年1月1日起實施的《股份制試點企業會計制度》最早做出了計提壞賬準備金的規定，但沒有強制要求。1992年7月1日起實施的《外商投資企業會計制度“要求按不超過3%”》的比例計提壞賬準備，并在期末進行測試計提存貨變現損失準備。在1993年開始的會計改革中出臺的“兩則兩制”都允許采用應收賬款百分比法計提壞賬準備，只是各行業計提百分比不同。但由于當時上交所、深交所剛成立不久，上市公司數目比較少，企業的投資集中于價值比較穩定、減值可能性比較小的國家債券，因此行業會計制度要求對投資價值按照其取得時實際支付的價款入賬，未對投資的減值處理進行規范。

（三）發展規范時期

隨著會計改革的深入和證券市場的發展，1998年1月27日財政部頒布了《股份有限公司會計制度》，第一次對股份有限公司提取資產減值準備做出了具體的規定。制度對境外上市公司、香港上市公司以及在境內發行外資股公司的應收賬款、存貨、短期投資、長期投資等四項資產的減值處理進行了規范，規定：公司應于中期期末或年度終了對應收賬款的可收回情況進行評價，采用備抵法計提壞賬準備；在期末對存貨進行全面清查，按成本與可變現凈值孰低對企業的存貨提取存貨跌價準備；對短期投資按成本與市價孰低計價；對長期投資，如果由于市價持續下跌或被投資單位經營狀況惡化等原因導致其可回收金額低于賬面價值，并且這種降低的價值在可預見的未來期間內不可能恢復，應將可回收金額低于賬面價值的差額作為長期投資減值準備來處理。對于其他上市公司，即僅發行A股的上市公司（以下簡稱A股上市公司），除必須采用備抵法核算壞賬損失外，是否確認存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，《股份有限公司會計制度》并未做出強制性規定，而是由公司自行確定。

隨著市場經濟、證券市場進一步發展，企業利益相關者對會計信息提出更高的要求，為提高會計信息質量，我國于2000年12月29日頒布了統一的《企業會計制度》。會計制度明確提出“資產減值”概念，在原有四項減值規范的基礎上對其他四項資產提出計提減值準備的規定，將資產減值計提范圍擴大到應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產、無形資產、委托貸款、在建工程八項資產，要求對固定資產、無形資產、委托貸款、在建工程四項資產按賬面價值高于可收回金額的差額計提減值準備。2001年頒布和修訂的《無形資產》、《投資》、《固定資產》和《存貨》等幾項企業具體會計準則也都對相關資產的減值問題做了規定。

三、資產減值會計的理論基礎

（一）決策有用觀是資產減值會計產生的理論起點。目前，決策有用觀已經成為會計目標的主流觀點，許多國家都采納了該觀點，美國的 FASB 也是該觀點的積極倡導者。決策有用觀認為，會計的目標是向現在的、潛在的信息使用者提供有利于經濟決策的會計信息，這種信息必須能夠使決策者的后驗概率與先驗概率有所不同，它強調會計信息的相關性。然而不同的會計信息使用者，對信息的選擇不同，這就要求財務報告有豐富且多樣的信息，以滿足信息使用者的使用要求。但是一般來說，他們一般關注企業獲得現金有利凈流量的能力。在決策有用觀下，財務信息為信息使用者提供決策的根據，這就要求提供的信息具有前瞻性。以歷史成本為計量屬性的財務報告面向的是企業的過去，并不能提供關于未來的預測性的信息，因此資產減值會計通過多種計量屬性確定資產的公允價值，對資產價值進行修正，為現有的和潛在的信息使用者提供了與經濟決策更相關的信息，體現了會計目標中的決策有用觀。

（二）未來經濟利益觀是資產減值會計產生的本質所在。關于資產的本質，影響最大的是未來經濟利益觀。未來經濟利益觀認為資產的本質是能夠產生未來經濟利益。我國著名會計學家葛家澍教授曾經說過：“從一個持續經營的企業來說，它持有資產的目的，當然是為了獲得未來的經濟利益。”企業擁有資產的目的是為了能夠獲得其未來經濟利益，若資產失去了交換價值或使用價值，不能夠為企業帶來未來經濟利益時，就不能確認為一項資產。資產減值會計旨在從資產賬面價值中剔除那些不能產生未來經濟利益或產生未來經濟利益能力下降的資產，清除資產項目中的“偽資產”。從而真實反映資產的經濟實質，資產減值會計對資產減值的確認符合未來經濟利益觀的要求。

（三）持續經營假設是資產減值會計產生的要求。會計學的持續經營假設是一系列會計原則和方法建立的基礎，也是資產減值會計的理論基礎。持續經營假設是假設企業在可預見的將來可以按預定目標，在現有規模基礎上持續不斷地經營下去。在這一假設條件下，會計主體所持有的資產，將在正常經營活動中被耗用、出售或轉換，而其所承擔債務，也將在正常經營過程中被清償。企業要持續經營下去，一個首要的條件就是要保持資產的完整性，即實現資產保值。因此，設立資產減值會計，及時準確地確認可能或已經發生的資產減值，使其得到及時的補償，以確保經營規模不被縮小，是持續經營會計假設的基本要求，也是有效防御經營風險的重要措施。

四、健全我國資產減值會計的建議

（一）健全公司監管機制

上市公司粉飾會計報表的外在動因，主要是為了避免被 ST、PT達到配股的目的，這與我國證券的監管政策不無關系。一直以來，我國《公司法》、《證券法》等法規規定，連續3年虧損的上市公司將暫停上市，而配股的條件之一是，公司上市超過3個完整會計年度的最近3個完整會計年度的凈資產收益率平均在10%以上。因此，有些上市公司為了迎合上述要求，而“樂此不疲”進行盈余管理。虧損一年的上市公司為防止被特別處理、虧損兩年的上市公司為防止被暫停上市、虧損三年的上市公司為防止被終止上市，會在下一個會計年度或寬限期內利用少提資產減值準備進行盈余管理。因此對此類規定加以修改完善，輔之其他指標，綜合評估企業的經營狀況，弱化利潤與上市與否的關系，減少企業管理當局進行利潤操縱的外在動因。

（二）改進公司治理體系

公司治理結構是通過影響決策體制、企業家激勵與約束來影響公司行為，進而影響公司治理績效的，它是在企業所有權與經營權分離的基礎上產生的委托代理關系契約。由于企業所有者并不直接經營企業日常活動，管理層則可能出于自身的利益或目的而損害公司利益。健全的公司治理結構能夠有效防止管理當局進行盈余管理。一方面要強化內部控制約束。加強對資產減值核算的監督，增強會計信息透明度，將有效扼制利用資產減值操縱盈余的情況發生；并且建立健全的財務預算制度，財務預算是未來現金流量現值的確認前提，但是我國絕大多數上市公司的財務預算制度還不健全。另一方面要建立合理的經理層激勵機制。健全有效的經理層激勵機制，將經理層的個人利益與企業的長期利益掛鉤，可以有效防止經理人的短期行為。此外，現代企業一般以經營利潤為指標評價管理層的經營業績，這在一定程度上誘發了管理層利用減值準備進行盈余管理，因此，應建立合理的激勵機制，結合財務指標和非財務指標評價管理層的經營業績。

（三）加強企業外部審計

資產減值會計涉及到許多主觀估計和復雜的計量問題，發生錯報的風險比較大，為了防范會計人員隨意操縱會計數據提供虛假信息，國家相關部門應加強對注冊會計師行業的監管。注冊會計師應努力提高自身職業判斷能力和職業道德操守，防止企業利用資產減值準備進行盈余管理。注冊會計師應在借鑒海外注冊會計師行業的執業經驗的基礎上，嚴格遵守審計準則及相關執業標準，以“獨立的第三方”的姿態對企業計提的減值準備進行審計，以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計工作。此外，對因注冊會計師或事務所所造成的審計事故，依法追究其法律責任。對公允價值和未來現金流量現值的確定，注冊會計師可采用不同于被審計單位的和假設進行估計，以驗證其結果的可靠性。

（四）提高會計從業人員的綜合素質

會計準則的制定有時會滯后于實際情況，而且會計規范不可能涵蓋所有的情況。資產減值會計的全過程需要會計人員的職業判斷，賦予企業一定的政策選擇權有利于企業通過會計選擇向市場傳遞企業的特有信息。因此，會計人員職業判斷能力的高低將直接影響減值準備確認和計量的合理性和準確性。目前我國會計人員執業能力參差不齊，必須強化對會計人員的繼續再教育。對會計人員的繼續再教育必須做到兩方面，一方面使其盡快熟悉新準則的相關規定，領會新準則的精神實質，提高分析和判斷的能力，培養其具有高瞻遠矚、預測前景的素質；另一方面提高會計人員自身修養和素質。會計人員職業判斷能力和自身素質的提高不僅需要會計人員本人的努力，還需要企業的配合，企業應將會計人員的繼續教育提上議程并認真貫徹實施。

參考文獻：

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