中外企業公益性捐贈稅收優惠比較與借鑒

趙潔

摘 要 我國現行的企業捐贈優惠制度存在著一些問題，這在一定程度上阻礙了公益事業的發展，本文通過比較中外企業公益性捐贈優惠制度，吸收借鑒國外經驗，對完善我國的企業公益性捐贈稅收優惠制度提出建議。

【關鍵詞】公益性捐贈；稅收優惠；比較 ；借鑒

企業公益性捐贈是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。 公益性捐贈是一個社會文明程度的重要標志，它對于促進國家國民經濟與社會的健康發展具有不可忽視的作用，世界各國均通過立法的方式不僅對公益性捐贈進行規范，更通過給予一定的稅收優惠進行激勵。本文對中外企業公益性捐贈的稅收優惠概況進行梳理，對國內外已有的研究成果進行比較，并提出可供我國企業公益性捐贈稅收優惠制度借鑒的建議。

1 中國企業公益性捐贈稅收優惠制度

我國有關企業公益性捐贈稅收優惠的相關法律規定主要以《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》為主，加之財政部、國家稅務總局發布的各類通知，另外在《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例》中也涉及到了相關規定。具體如下：

1.1 限額扣除

《企業所得稅法》第9條及《企業所得稅法實施條例》第53條均規定：“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額的12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除?！背霾糠植坏每鄢?。

1.2 全額扣除

根據《國家稅務總局關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函[2009]201號）第3條的規定，企業發生為汶川地震災害后重建、舉辦北京奧運會和上海世博會等特定事項的捐贈，仍然按照 《財政部、海關總署、國家稅務總局關于支持汶川地震災后重建有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]104號）、《財政部、國家稅務總局、海關總署關于29屆奧運會稅收政策問題的通知（財稅[2003]10號）、《財政部、國家稅務總局關于2010年上海世博會有關稅收政策問題的通知》（財稅[2005]180號）等相關規定，可以據實全額扣除。

1.3 視同銷售

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第4條第1就款第8項規定，單位或個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送給他人，視同銷售行為，應征增值稅?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例》第4條規定，納稅人生產的應稅消費品，用其他方面的，于移送使用時納稅。由此可見，對于納稅人將自產、委托加工或者購買的商品無償贈送他人的，不僅不減、免稅，而且還把它看作是銷售行為，征收增值稅、消費稅。

2 國外企業公益性捐贈稅收優惠制度綜述

2.1 美國

美國是世界上慈善捐贈事業最發達的國家之一，具有捐贈規模大、形式多、涉及面廣，公眾參與度高的特點。這其中政府給予企業的稅收優惠發揮了較大作用。根據美國法律規定，企業只有向公益慈善組織和私人基金會捐贈才可以在稅前扣除 ，且扣除上限為企業應稅所得的10%，超過限額部分的捐贈可以向后結轉五年，結轉的捐贈扣除要優先于當年的捐贈扣除。 這也就意味著，對于在美國某企業的公益性捐贈部分的扣除最高可以達到應納稅所得額的50%。另外美國《國內稅收法典》同時規定，捐贈物的類型可以是貨幣，也可以是非貨幣財產，對于非貨幣財產，美國聯邦稅法中明確列舉了可以享受稅收優惠的非貨幣財產包括衣服、設備、藝術作品、珠寶、汽車、股票、債券、不動產等等。

2.2 日本

日本的捐贈是效仿美國建立起來的，但由于歷史、文化、法律等方面的差異，其公益性捐贈稅收優惠與美國在很多方面也有一些差異。日本早在1942年以前就規定可在稅前將捐贈額作為成本全部列支，現行法律規定，企業對政府的捐贈和對公益性團體和其他承擔公益活動團體的“指定捐贈”，可以在稅前全額扣除；對特定公益法人的捐贈（如紅十字會、國際交流協會、學校法人、綜合開發機構等）實行限額扣除，另外，日本稅法對受益主體做出了明確規定，即只有贈與《所得稅法》第78條第2款規定的正式公共利益法人中的“特定公共利益促進法人”（或者有指定用途），才可以享受稅前扣除。

2.3 其他國家

現代西方國家，尤其是西歐和北美的國家都已形成各自較為完善的捐贈體系以及稅收激勵、優惠制度。新西蘭允許納稅人在計繳所得稅時將發生的公益性捐贈作為費用全額扣除；荷蘭雖然規定扣除上限是公司利潤的10%，但很多情況下，公司捐贈的數額會視為公司的支出在稅前全額扣除；新加坡則從2002年1月1日起，納稅人對慈善組織的實質性捐贈，允許在下一年度雙倍扣除，這使得新加坡2002年度慈善捐贈增長了1/3。

3 中外企業公益性捐贈稅收優惠制度之比較

3.1 國外企業公益性捐贈稅收優惠制度之特點

綜觀美國、日本等國家的企業捐贈稅收優惠制度，其特點如下：

（1）明確的受益主體。界定慈善（公益性）組織的形式是確定是否能夠享受稅收優惠的前提。因此各國都對企業能獲得捐贈稅收優惠的慈善（公益性）組織做出了明確規定。如美國規定了五類組織，日本也強調能夠獲得全額扣除的必須是對政府的捐贈和對公益性團體和其他承擔公益活動團體的“指定捐贈”。

（2）扣除比例較高。日本稅法對企業公益性捐贈的稅前扣除區別對待，有全額扣除，也有限額扣除；美國雖然規定每年只能扣除企業應稅所得的10%，但未扣除部分允許結轉五年，意味著實際扣除額最高能達到應納稅所得額的50%。荷蘭雖然法律規定的扣除額是公司利潤的10%，但實際上基本都可以納入企業的支出在稅前全額扣除。

（3）允許稅前扣除的捐贈形式多樣。多數國家規定允許扣除的公益性捐贈形式既可以是貨幣形式，也可以是實物，且為避免實物捐贈被濫用，均有相關的規定或制度作為保障，這使得企業可捐贈的內容更加多樣化、豐富。

3.2 我國企業公益性捐贈稅收優惠存在的問題

（1）公益性捐贈稅前扣除比例低。我國目前企業公益性捐贈稅前扣除比例的一般規定是年度利潤總額的12%，超出部分不得扣除。這一規定與西方發達國家相比，其實際扣除額明顯偏低，不利于調動企業積極捐贈、投身慈善事業的積極性。

（2）不允許結轉規定不合理。在現實生活中，企業的捐贈意愿以及捐贈稅額不會保持每年都一致，如在發生地震、洪水等嚴重自然災害的年度企業往往公益性捐贈稅額就多，而有的年度企業捐贈的就少，甚至不捐贈。由于企業的公益性捐贈不能向以后年度結轉，這樣企業就無法逐年消化超過利潤總額12%的部分，大大影響了企業的捐贈的積極性，因此不得結轉這一規定欠合理。

（3）公益性實物捐贈無法享受稅收優惠。從捐贈的形式上看，企業可以選擇貨幣捐贈，亦可以選擇實物捐贈。然而在現實生活中，企業的捐贈形式基本均為貨幣捐贈。究其原因主要在于我國現行《增值稅暫行條例》《消費稅暫行條例》均將企業的實物捐贈視同銷售行為，這樣以來，實物捐贈不僅得不到稅收優惠，還得向國家繳納增值稅或者消費稅。這樣從企業的角度來說，同是捐贈、價值相當，但享受到的待遇截然不同。

4 國外企業公益性捐贈稅收優惠制度之借鑒

4.1 進一步提高公益性捐贈稅前扣除的限額，并允許向后結轉

從我國目前公益事業發展的現狀看，企業從事公益事業有積極性，但礙于稅收優惠制度的不合理，企業的積極性并不高。從理論上講，企業從事公益事業的支出理應計入企業的成本，但考慮到稅收的收入職能以及避免企業借公益捐贈偷逃稅款，設定一定的扣除比例也理所應當。為了激勵企業積極參與公益事業，建議一方面提高企業公益性捐贈的稅前扣除比例，可以考慮將其規定為30%；另一方面效仿《企業所得稅法》關于虧損結轉的規定，明確當年未扣除的超額部分可以結轉至下一會計年度，結轉以五年為限，這樣既可以調動企業捐贈的積極性，又能引導企業積極承擔社會責任。

4.2 給予實物捐贈公平待遇

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，實物捐贈視同銷售，即如果企業以實物的形式進行捐贈，不能得不到任何的優惠，還會按照流轉稅的相關規定征收增值稅、消費稅。之所以做出這樣的規定，其愿意在于防止企業通過實物捐贈轉移利潤從而達到避稅的目的。但現實中，這樣的規定嚴重影響了企業進行實物捐贈的積極性。如果給予實物捐贈與貨幣捐贈一樣的待遇，就可以鼓勵企業通過實物捐贈支持貧困地區、受災地區，使實物在各種自然災害發生時發揮更好的作用。

4.3 擴大受贈人的范圍

我國《企業所得稅法》規定：公益性捐贈必須通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門完成。由此可見，對于符合優惠條件的公益性組織的資格做了限制，目前在眾多的公益性組織中，能夠出局公益捐贈證明資格的組織寥寥無幾。大部分公益性組織被排除在外。這也在一定程度上影響了企業向其捐贈的積極性。因此，從繁榮我國慈善捐贈事業，調動企業捐贈積極性的角度應當擴大并明確受贈人的范圍。

4.4 清理法規、規章，加快立法

目前，我國關于企業公益性捐贈稅收優惠的立法不統一，法律規定少，法規、規章多，且立法不統一、內容雜亂、缺乏體系。因此，有必要對現行法律、法規、規章進行梳理、整理，對一些已經過時貨真與上位法相抵觸的法規、規章予以廢除；對于相互矛盾的進行修改，保持下位法與上位法的一致性。

我國的公益事業起步較晚，發展之路還很漫長。在以企業為最主要捐贈主體的前提下，如何激勵、調動企業捐贈的積極性，對于快速發展我國公益事業具有重要作用。

參考文獻

[1]郭健.社會捐贈及其稅收激勵究[M].北京：經濟科學出版社，2009（04）.

[2]楊道波、李永軍.公益募捐法律規制研究[M].北京：中國社會科學出版社，2011（04）.