美國慈善捐贈稅收扣除制度的考察與思考

楊利華

摘要：近年來美國在慈善扣除理論與立法上的重要變化尚未引起我國學界的重視。美國慈善扣除制度在實施中暴露出了許多問題，目前美國已有不少研究開始對傳統的慈善扣除理論進行批判，美國政府也已經開始對慈善捐贈扣除制度不斷進行調整和改革。因此，

在完善我國慈善稅收激勵制度時，

在對美國慈善稅收扣除立法實踐考察的基礎上，梳理其理論發展并進行制度反思，除了肯定美國慈善扣除制度對捐贈的激勵作用之外，還應當重視當前美國慈善扣除理論方面的變化及制度方面存在的問題，進而合理設計慈善扣除的比例限制，科學設置邊際稅率，選擇適當的慈善稅收優惠方式，構建一個科學合理的慈善稅收激勵政策。

關鍵詞：慈善捐贈稅收激勵慈善扣除

中圖分類號：DF432 文獻標識碼：A 文章編號：1673-8330（2016）03-0067-10

一、我國現行慈善稅收扣除制度及理論分析

近年來我國慈善事業不斷發展，根據民政部最新發布的《2014年社會服務發展統計公報》顯示，全年各地共接收社會捐贈款物6044億元。2015年6月12日發布的《慈善藍皮書：中國慈善發展報告（2015）》顯示，預期社會捐贈總量達到1046億元，與2013年同比增長了6%。面對慈善捐贈巨大的潛在增長力量，如何進一步推動其發展成為政府和社會各界關注的問題。制定政策支持慈善事業發展是各國政府普遍采取的措施，其中比較重要的就是稅收政策。我國現行法律對慈善捐贈方的稅收激勵主要體現在企業和個人向非營利組織進行公益性捐贈的所得稅稅前扣除規則上，主要內容是：個人或企業的公益性捐贈，在個人所得稅法或企業所得稅法規定的限額以內的部分，準予在計算應納稅所得額時予以扣除。①我國新的《企業所得稅法》規定，企業發生的公益性捐贈支出在年度利潤總額 12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。我國《個人所得稅法》規定，個人將所得對教育事業和其他公益事業捐贈的部分，按照國務院有關規定從應納稅所得中扣除。《個人所得稅法實施條例》則規定了具體的扣除限額，個人及個體工商戶通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區的捐贈，捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除，超過部分不得扣除。此外，財政部、國家稅務總局還發布了一些關于公益性捐贈稅前扣除的通知，規定個人通過特定的社會團體和國家機關向紅十字事業（財稅[2000]30號）、農村義務教育（財稅[2000]21 號）、公益性青少年活動的場所（財稅[2000]21 號）、福利性非營利性老年服務組織（財稅[2000]97 號）的捐贈，可享受全額扣除的稅收優惠。

通過上述稅收法律規定可以看出，目前我國慈善捐贈稅收扣除制度主要以稅前限額扣除為主，全額扣除為輔，超過限額部分不可以向后年度結轉，在限額扣除中有上限限制但沒有下限規定，對于納稅人向受益人的直接捐贈均不允許稅前扣除，且這些慈善捐贈的稅收扣除和優惠制度分散在法律層級較低的法律規范中，不僅缺少專門的慈善捐贈稅收優惠法律法規，而且現行的制度規定也極為單一，這使得慈善捐贈的稅收激勵制度實效性減弱，在一定程度上制約了慈善事業的發展。

目前學界對慈善稅收激勵的研究主要集中在稅收優惠與慈善捐贈的相關性、稅收政策對慈善捐贈的激勵不足、現行稅收激勵制度存在的問題以及相關對策等方面。通過與美國對比，我國目前的稅收制度對慈善捐贈的激勵作用較小。有學者認為，影響美國慈善業發展的重要因素是有著對慈善部門發展有利的法律環境，美國的稅收制度直接推動了民眾捐款的熱情和捐款數量的增加，對慈善捐贈形成了有效的激勵。尤婧宏：《中美慈善稅收立法比較研究》，載《現代商貿工業》2012年第18期。有學者認為，美國為慈善捐贈設計了優良的稅收優惠政策，通過稅收優惠政策對非營利部門的資助極為可觀，與美國政府對慈善事業的“明貼暗補”相比，我國給予慈善捐贈的稅收激勵遠遠不夠。陳成文、譚娟：《稅收政策與慈善事業：美國經驗及其啟示》，載《湖南師范大學社會科學學報》2007年第6期。有學者認為，我國的慈善扣除制度對各類企業和個人的激勵作用較小，導致企業和個人從事慈善事業的積極性較弱。企業和個人的稅前捐贈扣除比例太低，應允許企業在虧損年份的慈善捐贈向往年所得稅結轉進行退稅，同時允許企業和個人超過捐贈限額的部分結轉到以后年度無限期扣除。周艷、何輝：《促進慈善捐贈的稅收政策現狀分析與對策》，載《湖南稅務高等專科學校學報》2013年第5期。有學者認為，提高慈善捐贈的稅收扣除比例可以在一定程度上促進企業的慈善捐助積極性，對比美國慈善稅收扣除比例，目前規定的企業稅前扣除比例仍然較低，應提高對慈善捐贈的稅收扣除比例。魯偉、劉細發：《我國慈善事業稅收激勵政策體系的完善》，載《江西社會科學》2012年第2期。還有學者認為，與美國相比，我國慈善捐贈的實際減免率不高，對于捐贈超出比例的部分仍需繳稅，出現捐贈越多反而納稅越多的情況。應增大稅收優惠制度，提高減免率。秦雨歌、劉士嵋：《美國慈善立法的啟示》，載《才智》2012年第28期。

這些研究初步分析了我國慈善稅收激勵制度中存在的問題，為慈善稅收改革提供了基礎性研究，但多側重于強調美國慈善稅收制度對捐贈的激勵作用，卻較少有分析美國慈善稅收制度中出現的問題，也沒有對近年來美國在慈善扣除理論與立法上的重要變化予以足夠的重視。美國對慈善捐贈采取分項扣除的方式進行稅收優惠以補貼捐贈行為，這一直以來被認為有效地激勵了美國慈善事業的發展。然而，通過稅收補貼激勵慈善捐贈會產生稅式支出，Joint Committee on Taxation， Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates， （JCX-15-11）， Feb 28， 2011.減少政府的財政稅收收入。通常認為，在政府稅收收入損失最小化的前提下，激勵捐贈利益最大化，并且這些慈善捐贈所提供的產品被應用于社會公共利益，這樣的慈善稅收激勵制度才是高效的。而美國慈善扣除制度在其實施過程中暴露出了許多問題，特別是伴隨著政府的財政危機，慈善扣除制度的公平和效率問題日益凸顯，美國學界已有不少理論觀點指出其慈善扣除制度缺乏公平性，補貼機制存在非效率因素，激勵作用并不像想象中的那么大，并且傳統的稅收激勵理論、稅收補貼理論、量能賦稅理論受到了批判。美國政府也開始對其現有慈善捐贈扣除制度重新審視，把其列為稅收改革的重點，在歷次稅收改革中不斷進行調整。此外，我國慈善稅收優惠中的一些專項優惠政策采取的是全額扣除，這是國際上鼓勵慈善捐贈所給予的最高稅收優惠，激勵力度遠遠超過了美國；江希和：《有關慈善捐贈稅收優惠政策的國際比較》，載《財會月刊（綜合）》2007年第7期。同時，僅僅簡單比照美國慈善扣除制度中50%的最高扣除比例，是不全面的。事實上，近幾年美國稅收政策的調整中，呈現出對慈善捐贈的稅收補貼不斷降低的趨勢，如在2016年預算法案中對最高納稅等級的分項扣除設置了28%的上限。

現有的一些研究以假設美國稅收激勵制度對慈善捐贈的巨大推動作用為前提，理論研究基于稅收激勵對慈善捐贈的正相關結論而沒有汲取對稅收激勵理論的批判理念；研究視野限于舊有靜態的稅收制度而忽視了當局正在積極進行的稅收改革法案；制度分析止于這些制度文本的表象而未探究背后正在進行的反思和革新，立論角度僅及于稅收激勵的部分效用而并未考量這種稅式補貼可能會帶來的無效率。因而，筆者以稅收扣除對慈善捐贈的制度激勵為邏輯起點，立論于對美國慈善扣除理論批判與制度反思之上，對美國慈善扣除中存在的問題和現有制度進行剖析，為我國慈善捐贈稅收激勵制度的完善提供值得借鑒的建議。

二、美國慈善捐贈稅收激勵的立法考察

美國在聯邦、州和地方政府的稅法中都存在對慈善活動的稅收激勵制度：一是對有資質的慈善組織的稅收豁免；二是對慈善捐贈的稅收扣除和稅收抵免。最早在1894年的關稅法中就規定從事慈善活動的組織有申請稅收豁免的資格，此后各時期的稅法中基本保持著對慈善組織稅收豁免的規定，而主要的變化是對慈善組織的界定、對慈善組織的資格限制以及豁免的條件上。1909年關稅法中對慈善企業的消費稅進行豁免，1913年在所得稅法中規定了對從事以慈善活動為目的的組織享有稅收豁免的資格。1918年、1921年、1934年稅法增加了對慈善目的、慈善種類和慈善組織資格限制的要求；1954年稅法中增加了慈善組織參與政治活動的規定；1969年稅法明確界定了公共慈善組織和私人基金會，并對私人基金會稅收豁免規定了更為嚴格的限制要求；在2001年稅法中增加了新的豁免種類。Joint Committee on Taxation， Historical Development and Present Law of the Federal Tax Exemption for Charities and Other Tax-exempt Organizations， Report No.JCX-29-05， April 19， 2005.

對捐贈者的稅收激勵主要是稅收扣除和稅收抵免。聯邦稅收結構中使用的是稅收扣除，而各州和地方政府對這兩種激勵方式都在不同程度使用。Bob Enders， Tax Incentives：An Economic Basis for Charitable Giving， http：//learningtogive.org/papers/paper63html （Last view June 6， 2015）.稅收抵免是激勵納稅人進行慈善捐贈的一種稅收優惠方式，是在納稅人應交所得稅中直接扣除。目前慈善捐贈的稅收抵免在聯邦所得稅法中沒有規定，但是在各州和地方政府稅法中存在。如密歇根州對無家可歸者的捐贈可以允許進行稅收抵免。稅收扣除是國家稅務局允許提供給慈善捐贈者的一種稅收優惠方式，只要納稅人通過分項扣除的方式申報納稅，就可以獲得稅收扣除的優惠，可在計稅之前的應稅收入中予以扣除，它是美國慈善捐贈稅收激勵的主要方式，是慈善捐贈稅收激勵法律制度的重點和核心，因而，下文主要對慈善捐贈的稅收扣除進行考察。

（一）聯邦稅法

慈善稅收扣除是稅法典中最古老的一種個人稅收扣除，它幾乎和所得稅法同時存在。早在1917年，美國慈善捐贈稅收扣除就在戰爭稅收法案中予以規定。John K. McNulty， Public Policy and Private Charity： A Tax Policy Perspective， 3 VA. TAX REV. 229， 229 & n1 1984. 國會認為為了支持戰爭而采取的高邊際稅率將阻礙慈善捐贈的發展，因此規定在聯邦所得稅中，個人向慈善組織捐贈可以將其捐贈數額在調整總收入中扣除。同時為了控制稅收收入的損失，慈善捐贈扣除總額被限制在納稅人應稅收入的15%之內。1935年，公司慈善捐贈稅收扣除也第一次被允許。第二次世界大戰期間，慈善捐贈的稅收扣除方式是根據已經發生的具體支出分項扣除，而不允許標準扣除。在1969年稅法中，慈善捐贈稅收扣除的限制比例從納稅人調整總收入的30%提高到50%。1981年經濟復蘇稅法案中規定了標準扣除的激勵方式，這一方式在1982年開始到1986年普遍執行，并于1986年末被廢除。此外，稅法中也規定了將遺產遺贈于慈善組織時，可以在房產稅中予以扣除。Statement of Frank J. Sammartino， Assistant Director for Tax Analysis， Options for changing the Tax Treatment of Charitable Giving， Senate Committee on Finance， Oct 18， 2011.在美國早期稅收立法中，慈善捐贈稅收扣除的激勵措施力度不斷加大，扣除的范圍從個人捐贈的扣除擴大到公司捐贈的扣除，扣除數額占應稅收入的比例不斷增加。這些立法上的變化反映了一個清晰的補貼動機，以此來不斷加強慈善捐贈稅收扣除的激勵效應。

后期在聯邦稅收立法中開始對慈善扣除進行限制，特別是對高收入者的分項扣除進行限制，1991年頒布了皮斯條款（the Pease provision），該條款以國會議員唐納德·皮斯而得名。目前該條款規定，如果單身收入在$250，000美元以上，結婚收入在$300，000以上的可以申報分項扣除總額，可以扣除的數額是超過這一閾值的收入的3%，并且不超過分項扣除總額的80%。要求限制高收入者分項扣除的總額，其中就包括對慈善捐贈扣除的限制，從事實上降低了對慈善捐贈的稅收優惠。Pease Limitation on Itemized Deductions Fact Sheet， Jan 9， 2013， http：//www.cftexas.org/doent.doc？id=1413.2001年經濟增長與稅收減免協調法案要求逐步減少皮斯條款所設定的限制，2006年開始對慈善扣除的限制逐漸減少，并最終在2010年稅務救濟法案中皮斯條款被完全廢止。在2012年經濟蕭條期間，重新要求限制慈善扣除的方案并沒有包括在最終的稅收改革立法中。從2013年開始，隨著稅務救濟法案的失效，皮斯條款被重新確認，高收入階層的納稅人慈善捐贈扣除受到額外限制。2014年綜合稅收改革總體計劃中提出納稅人申報慈善扣除的最低限制是調整總收入的2%。2015年奧巴馬在2016年預算法案中對最高的三個納稅等級的個人分項扣除規定了28%的上限，這也將應用于慈善扣除。Fiscal Year 2016 Budget，https：//www.independentsector.org/presidents_budget （Last view May 26， 2015）.

美國聯邦慈善稅收扣除制度在不同時期并不相同，但基本采取了分項扣除的方式，可扣除的捐贈類型可以是現金、金融資產、非現金財產。一般情況下，企業慈善捐贈的扣除比例限制為不超過企業利潤所得的10%，個人慈善捐贈的現金或非資本收益扣除比例限制為不超過調整總收入的50%。William C. Randolph， Charitable Deductions， The Encyclopedia of Taxation and Tax Policy， Urban Institute Press，1999. 向特殊類型的組織（如私人基金會）進行財產捐贈的扣除額一般限制在調整總收入的30%；向慈善組織進行增值財產的捐贈也是30%；向私人基金會進行增值財產的捐贈是20%。Fleisher， Miranda Perry， Generous to a Fault？ Fair Shares and Charitable Giving，Minnesota Law Review 93， 2008.在美國慈善稅收扣除政策的不斷調整中，呈現出對慈善捐贈的稅收補貼不斷降低的趨勢，特別是對高收入階層的稅收扣除做出限制，這一方面是為追求慈善稅收激勵制度的效率與公平所做的努力，更是試圖擴大稅收收入來源解決政府財政危機的一個結果。

（二）州稅法

美國各州所得稅法通常也允許對慈善捐贈進行稅收扣除，這形成了慈善捐贈的又一個稅收激勵影響。各州對慈善捐贈的稅收激勵政策基本上都是遵照聯邦稅法的。超過43個州以及華盛頓地區都有各自的所得稅法。其中32個州和華盛頓地區對慈善捐贈給予了稅收扣除，這些州的慈善稅收扣除條款基本上都和聯邦稅法的條款相近，各州之間有關慈善扣除的條款也都是相對一致的。但是，由于各州之間的稅率不同，最終的扣除額度在州與州之間也存在著顯著的差異，邊際稅率從最低的伊利諾伊州的3%到最高的佛蒙特州的95%。還有18個州沒有州所得稅法或者對慈善捐贈沒有給予稅收扣除的規定。

此外，有些州同時以稅收抵免的方式對慈善捐贈進行稅收激勵，每一個納稅人的抵免額度都有一個最高限制，例如，愛達荷州每個納稅人的稅收抵免額度是100美元，亞利桑那州是200美元，蒙大拿州是500美元。同時，稅收抵免的額度也受到組織類型的限制，比如有些州規定扶貧和教育組織享有稅收抵免的稅收優惠，僅有北卡羅來納州對所有慈善組織的捐贈都給予稅收抵免。從亞利桑那州和北卡羅萊納州的制度經驗來看，稅收抵免對慈善捐贈具有較強的激勵作用，但是目前仍未得到大量研究成果的驗證。 Boris Elizabeth T， Cordes Joseph J， Soto Mauricio， Toder Eric J， An Analysis of Potential Tax Incentives to Increase Charitable Giving in Puerto Rico， Urban Institute， Jan 12， 2010.

從各州的立法實踐來看，大部分州都依據聯邦稅法中的稅收優惠條款制定了各自的慈善稅收優惠政策，只有大約10個州的所得稅法中沒有慈善捐贈稅收激勵制度。同時，與聯邦慈善稅收優惠制度相比較，一些州除采取慈善稅收扣除的方式之外，還采取了慈善稅收抵免的方式對慈善捐贈進行激勵。

三、美國慈善捐贈稅收扣除理論及批判

（一）美國慈善扣除的主要理論

盡管美國慈善捐贈稅收扣除在立法中長期存在，但對稅收政策允許慈善扣除的理論卻始終未能統一。早期支持慈善扣除的理論主要有稅收激勵理論、稅收補貼理論和合理稅賦理論。稅收激勵理論認為稅收扣除降低了慈善捐贈的成本，產生了兩個方面的影響：收入效應和替代效應。收入效應是指慈善扣除有效的降低了捐贈成本，使得使用于消費的收入增加了。當納稅人捐贈增加時，收入也隨之增加，那么這種收入效應會促使納稅人增加捐贈。替代效應是指由于慈善扣除降低了捐贈的成本，使投入捐贈的成本比購買其他商品的成本更低，這也將促使納稅人增加捐贈。前引B16。無論是收入效應還是替代效應最終都會促使慈善捐贈增加，即稅收扣除會激勵慈善捐贈的增加。稅收激勵理論是慈善扣除理論的核心，解決了稅收和慈善之間的關系。

稅收補貼理論認為稅收扣除是政府對慈善捐贈通過稅收體系提供的補貼，為慈善捐贈提供補貼是有益的，這是由于慈善捐贈能夠產生較大的社會效益。慈善捐贈的發展可以提供一些由政府和市場難以提供的社會公共產品和服務，分擔了政府所需要承擔的責任，并且為解決社會問題發揮了重要作用，如扶持貧困。對慈善捐贈進行稅收補貼有助于彌補市場和政府的不足。更有研究認為民間慈善捐贈優于政府直接行為，私人慈善機構也可以比政府更有效地提供社會產品。Roger Colinvaux， Brian Galle， Eugene Steuerle， Evaluating the Charitable Deduction and Proposed Reforms， Urban Institute， June 2012.由于稅收是強制性的，個人行為對激勵政府效率的作用非常小，但慈善組織之間為了競爭個人的捐贈物品會更有效地運作。前引B16。正是由于慈善捐贈帶來的這些社會效益，使得政府通過稅收體系對其給予補貼具有合理性。同時，慈善扣除也可以彌補稅收分配時的不同偏好，將慈善捐贈投入到稅收分配所不常給予的領域，滿足個人所認為的財富分配規則。

合理稅賦理論認為減少納稅人消費能力的成本應該被排除在稅基之外，納稅人用于慈善用途的捐贈不是個人消費，并且捐贈行為減少了納稅人的收入，因此應該排除在應納稅額之外，給予稅收扣除。前引B20。慈善捐贈是否應予以稅收扣除需要界定所得稅的稅基。合理的所得稅應該將用于私人消費和公共消費的資源重新分配，列入應稅收入稅基的應該僅包括私人消費。然而，用于慈善目的的捐贈不屬于私人消費。慈善捐贈中由于捐出的財產已不再受到該納稅人的控制，所產生的捐贈利益是由社會共享的，所以慈善捐贈不構成私人消費。慈善捐贈沒有用于納稅人的私人消費，如果把它包含在稅基里是不公平的。同時，慈善捐助具有很高的道德價值，不應該被視作是一種消費。Boris I. Bittker， Charitable Contributions： Tax Deductions or Matching Grants？ 28 TAX L. REV. 37， 1972.另一方面，慈善捐贈的行為會減少納稅人用于消費的資金，也減少了向政府支付稅收的資金，對納稅人因慈善捐贈而減少的這部分收入應當從應稅收入中予以扣除。因而，依據合理賦稅理論，慈善捐贈減少了納稅人的收入，卻又不屬于私人消費，所以慈善捐贈不應該被包括在所得稅稅基中，應在應稅收入中予以扣除。前引B17。合理賦稅理論支撐著慈善捐贈稅收扣除的合理性。

（二）相關的理論批判

前述理論對美國慈善捐贈的稅收激勵形成了理論支撐，但是慈善捐贈的稅收扣除是否是解決激勵目的的最佳途徑卻并不明確。Eric M. Zolt， Tax Deductions for Charitable Contributions： Domestic Activities， Foreign Activities， or None of the Above， 63 Hastings Law Journal， 2012.利用稅收制度對慈善捐贈進行激勵產生了社會利益，但是這種激勵需要相應的稅收收入損失作為成本，在對慈善捐贈進行稅收扣除時會帶來政府稅收收入的巨大損失。針對政府對慈善捐贈所付出的巨大稅收補貼，特別是在財政赤字不斷增加的背景下，各種議案紛紛提出對慈善扣除制度進行改革，理論界也開始對傳統慈善稅收扣除理論進行再思考。

通過有關慈善捐贈價格彈性（當捐贈成本上漲捐贈就會下降的比例）的研究發現，稅收激勵制度的效果比最初認為的要小。一方面，在累進稅率體系中，慈善扣除對高收入納稅人形成較高的激勵，卻減少了對低收入納稅人的激勵。另一方面，慈善扣除對不同類型捐贈的激勵作用也是不同的，特別是對于一些價格彈性較低的捐贈，慈善扣除的稅收激勵作用十分有限。當價格彈性的比率小于1時，就意味著如果捐贈成本上漲1%，捐贈的水平將下降，其比率小于1%。Mina Kimes， Its Time to Fix the Charitable Deduction， CNN Money， Nov 27，2012，http：//fortune.com/2012/11/27/its-time-to-fix-the-charitable-deduction.此時，慈善扣除的激勵作用很小，有學者認為不管稅收激勵是多少，慈善捐贈的大體規模是相同的。Should We End the Tax Deduction for Charitable Donations？ The Wall Street Journal， Dec 16， 2012， http：//www.wsj.com/articles/SB10001424127887324469304578143351470610998，html.

就合理賦稅理論而言，有學者指出納稅人收入應該包括其所擁有的所有財產，不管這些財產的最終使用者是誰。即使慈善捐贈最終是受益人的收入而不再是捐贈者的財產，但是受益人也不一定就屬于貧困群體而不需要納稅。許多慈善捐贈最終投向了中高收入階層所經常會使用到的醫院、社區、學校。慈善捐贈雖然減少了納稅人可供支配的財產，但是最終并不一定是用于公共利益。前引B20。慈善捐贈的公共目的被過分強調。慈善捐贈的動機有很多，捐贈者主觀上并非完全受利他主義支配，至少捐贈的一部分原因是受個人滿意度支配，因此，慈善捐贈也應該同樣被視為一種消費并且應該納稅。2010年Thaler就對慈善稅收扣除的合理性提出了質疑，認為慈善扣除對滿足私人捐贈目的的補貼和支持真正從事公益服務組織的補貼是一樣多的。J. J. Cordes， Re-thinking the Deduction for Charitable Contributions： Evaluating the Effects of Deficit-Reduction Proposals， National Tax Journal 64 （4）， December， 2011.

近年來，基于成本效率分析對慈善稅收補貼理論也提出了質疑。慈善扣除是基于政府放棄對這部分捐贈的稅收作為成本的，那么就要比較慈善稅收扣除所帶來的額外捐贈利益是否大于政府放棄的這部分稅收收入。理論界使用慈善稅收扣除的價格彈性來評估慈善稅收補貼的效率，即比較政府每損失一美元稅收收入所能增加的額外捐贈數額。如果放棄1美元財政收入所能購買到的額外捐贈少于1美元，這種補貼被認為是無效率的，此時應以直接的財政收入和支出來代替。前引B20。一些納稅人對慈善扣除所做出的補貼的回應程度很小，甚至一些納稅人不管是否給予慈善扣除都將會做出相同的捐贈，這樣的慈善稅收補貼被認為是非效率的。Scharf， Kimberly A.， and Sarah Smith， The Price Elasticity of Charitable Giving： Does the Form of Tax Relief Matter？ Working paper， 2010，Available at http：//ssrn.com/abstract=1700433.同時，一些慈善扣除雖然增加了額外的捐贈，但是所增加的捐贈收入卻并非投給了公共領域，這種補貼并未起到最初制度設計時的作用，這與財政支出的公共性相比較，慈善扣除的補貼效應也是缺乏效率的，對此許多學者已經進行了批判。

Reich， Rob， A Failure of Philanthropy， Stanford Social Innovation Review （Winter）， 2005.

上述理論批判與美國慈善稅收政策的變革形成呼應，受這些理論批判的驅動，近年來出現了許多稅收改革提案，提出了對慈善捐贈稅收扣除制度的改革。

四、美國慈善捐贈稅收激勵的制度反思

長期以來美國通過分項扣除方式對慈善捐贈者進行稅收優惠，被認為促進了美國慈善事業的發展并且有益于全社會福利，但是也產生了一些值得關注的問題，如大量稅收收入的流失，捐贈稅收激勵作用的弱化以及制度的公平與效率問題。

（一）美國慈善捐贈扣除制度的公平考量

慈善捐贈稅收補貼在整個收入分配中對所有納稅人是否平等是對慈善扣除制度進行公平考量的重要內容。美國慈善扣除制度沒有對慈善捐贈給予普遍一致的激勵，也沒有平等地優惠到受益人。

首先，慈善扣除僅僅提供給了分項扣除中的納稅人，并且慈善稅收補貼隨著邊際稅率和納稅人的收入而不斷增加。前引B29。目前聯邦稅法的稅收扣除僅適用于分項扣除申報的納稅人，而美國有70%的納稅人是不采取分項扣除申報的，所以，大量的不申報分項扣除的納稅人沒有得到慈善扣除的稅收補貼。Independent Sector， Guiding Principles for Public Policy on Charitable Giving， September 2012，http：//www.independentsector.org/programs/gr/GuidingPrinciples.pdf.在分項扣除方式中，扣除依據是所得稅率，在累進稅率結構中，不同收入家庭的稅率是不同的，這就意味著同樣的捐贈在不同的稅率下發生的扣除額是不同的，稅率高的相應扣除額也高。因此，適用高稅率的高收入家庭會獲得較高的扣除，獲得比中低收入家庭更多的扣除利益。Thaler， Richard H， Its Time to Rethink the Charity Deduction， The New York Times，December 18， 2010. http：//faculty.chicagobooth.edu/richard.thaler/research/pdf/NYT%20 charity%20deductions.pdf.比如，一個35%納稅等級的納稅人捐贈1000美元，進行慈善扣除后可以節省350美元。但是一個稅率在20%的納稅人做相同數量的捐贈僅僅可以節省200美元。

同時，慈善扣除所激勵的捐贈并非投給了那些政府優先考慮或者傳統上認為的慈善活動，并且一些慈善組織也和贏利組織一樣服務于私人利益。慈善扣除通過給高收入者更大的激勵去做慈善活動的同時，政府也有效地賦予他們對慈善捐贈較大的控制權。而高收入者所做出的這些捐贈并不是所有人都會受益，有的捐贈被用于有益于社會的公共產品，但是也有許多捐贈投向高收入人群社區的富人學校、足球場和音樂廳等。低收入納稅人的捐贈僅占了總捐贈的10%，投給了生活基本需求型組織。在2011年僅有1/3的捐贈被用來幫助貧困群體。在這種情形下，事實上政府是在支持富人向他們自己的社區捐贈。Only a Third of Charitable Contributions Go to the Poor， May30， 2013，http：//www.washingtonpost.com/blogs/wonkblog/wp/2013/05/30/only-a-third-of-charitable-contributions-go-the-poor.高收入者在做出慈善捐贈時獲得較高的稅收補貼，之后這些捐贈的受益人又是這些高收入人群，而政府支出的稅收補貼卻由所有納稅人分擔，這顯然是不公平的。前引B26。

其次，捐贈升值資產的納稅人因為不用支付增值部分的稅收可以獲得額外的稅收優惠。這也是美國慈善捐贈扣除制度中備受爭議的部分之一。具體來講，如果捐贈者對捐贈的財產擁有不到一年的時間，則按照取得財產時的價格來計算扣除額度；但如果捐贈的財產是持有一年以上的，可以按照財產市場價格去扣除，這意味著捐贈者不需要對財產的升值部分納稅。因此，對股票、房地產等升值財產的捐贈可以得到額外的利益，對這些財產的捐贈不僅可以得到依資產當前市值的稅收扣除，而且也將避免支付由于出售資產而產生的資本升值部分的稅收。雖然增值財產的捐贈扣除比例比現金捐贈的低，但是卻會得到比現金更為優惠的稅收待遇。Clotfelter， Charles T， The Impact of Tax Reform on Charitable Giving： A 1989 Perspective， NBER Working Paper No3273， March 1990.

（二）美國慈善扣除制度的效率評價

對慈善扣除制度進行效率衡量應該考慮兩個方面的內容：一是慈善扣除制度是否會激勵捐贈規模的擴大，慈善捐贈所提供的產品是否為社會產品。二是稅收補貼在增加捐贈利益的同時是否與財政稅收損失相當。

美國稅收扣除制度對慈善捐贈的激勵程度被高估，Randolph， William C，Dynamic Income， Progressive Taxes and the Timing of Charitable Contributions， Journal of Political Economy 103 （4）， August，1995.目前經濟學家對慈善捐贈動機還沒有完整的結論，但是就納稅人對慈善捐贈的稅后價格回應做出的研究表明，美國一直以來奉行的慈善扣除政策對分項扣除的納稅人的激勵作用是有限的，僅僅對其中適用高邊際稅率的納稅人具有激勵作用。Statement of Frank J. Sammartino， Options for Changing the Tax Treatment of Charitable Giving， Senate Committee on Finance， Oct 18， 2011.由美國國會研究2010年的報告指出，從歷史上看，當稅率變化時，捐贈并沒有發生太大變化。同時，扣除制度僅僅是會增加某些類型的慈善捐贈。例如，希夫（1990年）發現，支持基礎教育的捐贈比支持健康和醫療的慈善捐贈對補貼更敏感。美國慈善扣除制度中不分類別地進行相同的激勵，收到的效果并不理想。前引B16。如美國目前慈善捐贈中許多都贈予了教會，對這一類捐贈采取稅收扣除的激勵措施是一種浪費。如宗教慈善捐贈的價格彈性相對較低，這意味著即使稅收扣除很小，納稅人也不會減少捐贈。當稅收補貼不能激勵更多的慈善捐贈時，慈善扣除制度是低效率的。

捐贈扣除產生的補貼效率能夠通過成本和效益的比較進行評估。Independent Sector， Guiding Principles for Public Policy on Charitable Giving， September 2012，http：//www.independentsector.org/programs/gr/GuidingPrinciples.pdf.通常認為，慈善扣除所導致的捐贈增加與稅收損失相當時，該激勵制度就是有效率的；在政府稅收收入損失最小化的前提下，對慈善捐贈的稅收補貼能夠激勵捐贈利益最大化，該激勵制度就是高效率的。顯然，在美國政府財政危機的背景下，與慈善稅收扣除所增加的捐贈利益相比，其導致的稅收損失給政府帶來了更大的負擔。根據稅收聯合委員會的相關數據，慈善扣除在2013年耗資420億為慈善捐贈提供了稅收補貼，并且接下來的十年大約需要耗資5700億。Committee for a Responsible Federal Budget， The Tax Break-Down： Charitable Deduction， http：//crfb.org/blogs/tax-break-down-charitable-deduction， December 16， 2013.面對這樣龐大的慈善扣除稅式支出，美國政府不斷調整慈善扣除的稅收政策，屢次稅收改革均試圖減少對慈善捐贈的補貼，特別是對高收入人群慈善捐贈分項扣除進行限制，最為著名的就是皮斯條款。雖然美國政府對慈善扣除做出了限制，但是現有研究顯示對慈善捐贈的影響很小，因為該慈善扣除的降低并不是依據慈善捐款的總量，而是通過納稅人收入的總量來確定的。

就目前慈善扣除中出現的這些問題，美國政府已經開始對慈善捐贈扣除制度進行重新審視，將其列為稅收改革的一項任務，通過這些稅收改革提高了慈善扣除的稅收補貼效率，并試圖使其成為增加聯邦稅收的一個可能來源。

五、我國慈善稅收扣除制度的合理建構

（一）重視稅收優惠對慈善事業的激勵作用

如前文所述，雖然美國慈善捐贈稅收扣除存在著不公平、成本高昂、效率低下等問題，但理論界與實務界均認為它不應該被完全廢除。不可否認的是，美國慈善扣除制度的長期存在對慈善捐贈的發展不同程度地起到了促進作用。雖然近年來進行的制度調整和改革中呈現出慈善扣除補貼減少的趨勢，但歷次稅收改革都只是在保留慈善扣除前提下對現有制度的不斷完善。

慈善捐贈行為具有正外部性，捐贈者會從向貧困人群捐贈的行為中獲得個人滿意度和社會認可度，但是除捐贈受益人之外的其他人也會由于社會貧困的減少而獲得利益。因此，應當采取措施激勵更多的捐贈產生，以創造更多的外部利益。即便納稅人的捐贈動機并不是基于對稅收激勵的考慮，但是在決定捐贈數量時是會考慮和對比個人獲得的滿意度與捐贈所需付出的成本。因而，雖然納稅人做出捐贈決策不一定會受到稅收政策的影響，但是捐贈數量、捐贈時間會受到稅收激勵政策的影響。如果沒有稅收補貼，一些慈善活動不會被足夠的提供，而對于潛在的捐贈者，通過稅收或其他補貼進行激勵，他們會做出更多的捐贈。前引B16。因此，我國在完善慈善稅收激勵制度時，仍然應當重視稅收優惠對慈善事業的激勵作用，在對慈善捐贈影響最小化的前提下，合理配置稅式支出和慈善補貼率，以促使慈善稅收激勵制度發揮最大的作用。

（二）設計科學合理的稅收激勵制度

從對美國慈善捐贈扣除制度的考察來看，利用稅收優惠激勵慈善捐贈并非是簡單的設置稅收扣除即可達到效果，在制度安排上還需仔細考量，構建科學合理的稅收激勵制度才更為重要。借鑒美國的經驗和教訓，構建一個科學合理的慈善稅收激勵政策，需要考慮以下幾個方面的因素。

1.合理設置慈善扣除比例的限額

在稅收激勵產生的捐贈利益與由此產生的稅式支出之間進行考量，在盡可能減少稅收損失的前提下擴大慈善捐贈規模。通過慈善扣除在所得稅中所占的比例高低的設計影響個人或企業的捐贈成本，最大化促進慈善捐贈的發展。

首先，科學設置慈善扣除比例的上限，可以在不損害捐贈的條件下改善稅收扣除的結構，在促進慈善捐贈規模的同時，使稅收收入損失最小化。慈善扣除比例上限的設置對邊際稅率的影響較小，產生抑制的負面效應較小，更有效率。目前在我國慈善捐贈的稅收扣除比例限額中，企業單位捐贈支出限定在年度利潤總額的12%范圍內予以扣除，這已與國際上的扣除比例接軌。而個人捐贈在年度應納稅額的30%范圍內予以扣除，在我國慈善捐贈事業發展緩慢的背景下，雖然略顯偏低，但是在提高比例時也應考慮與財政補貼所形成的價格彈性，并區分不同的捐贈類型而定，不能盲目確定比例。可考慮對最高納稅等級的個人分項扣除仍規定30%的上限不變，但對低納稅等級的扣除上限可提高到50%。這樣可以激勵廣大的中等收入者更多地從事慈善活動，防止對高收入者的高稅收補貼帶來的不公平。

其次，合理設定慈善扣除比例的下限。慈善扣除比例的下限設置既可以保持稅收優惠對慈善捐贈的激勵，促使納稅人做出一定數量的捐贈以獲得稅收扣除的優惠，又可以避免限下的捐贈享受稅收扣除，從而降低稅收補貼。在我國財政資金來源并不充分的情況下，應設置一個慈善扣除比例下限，既能減少慈善扣除的稅式成本從而增加稅收，又能擴大慈善捐贈的規模。為此，可考慮設置兩個慈善扣除的下限，一個是可以申報捐贈扣除的最低捐贈數額，另一個是捐贈所能達到的應稅收入的比例。Ackerman， Deena and Gerald Auten， Floors， Ceilings and Opening the Door for a Non-Itemizer Deduction， National Tax Journal 59 （3）， 2006.目前，可考慮設置納稅人申報慈善扣除的最低限制為應納稅額的2%。

2.科學設計邊際稅率

不同邊際稅率的選擇對慈善捐贈稅收收入損失和慈善捐贈稅收補貼都是有影響的。由于慈善扣除補貼的依據是所得稅率，在累進稅率結構中，稅收補貼率隨著納稅人的應稅收入和稅率的增加而增加。對個人慈善捐贈激勵制度進行設計時，應考慮納稅人的收入和納稅等級，把慈善捐贈稅收優惠比率與個人所得稅的累進制相結合，通過調整邊際稅率來調整對慈善扣除的稅收補貼，擴大對廣大的中等收入群體慈善捐贈的激勵力度，并避免慈善扣除對高收入人群帶來高補貼率，實現公平有效的分配效應。Roger Colinvaux， Brian Galle，Eugene Steuerle， Evaluating the Charitable Deduction and Proposed Reforms， Urban Institute， June 2012.同時，不同類型的捐贈其價格彈性也不同，應根據不同的價格彈性設計不同的稅收補貼率，通過對不同流向或不同捐贈類型進行不同的稅率補貼，有效地促進不同類型的捐贈，調節社會捐贈的結構。

3.選擇適當的稅收優惠方式

慈善扣除所提供的稅收補貼率則是隨著捐贈者的稅率變化，而有效的稅收補貼是應隨著外部性福利的變化而變化的。因此，美國許多學者認為稅收扣除不是提供補貼的最佳途徑，而稅收抵免才是更公平更有效率的補貼形式。稅收抵免允許捐贈者按照捐贈扣除的統一比例進行申報，不管稅率是多少，所有進行慈善捐贈的人都會獲得同等的補貼，對在不同收入水平的納稅人給予相同的稅收補貼利益。在稅式支出最小化的同時，公平地賦予納稅人慈善捐贈的稅收優惠。從長遠來看，為激勵個人從事慈善活動的積極性，可對個人慈善捐贈設置稅收抵免的激勵機制，前引①。可以對扶貧、教育等部分捐贈給予稅收抵免，在應納稅額中扣除捐贈的一定比例或一定數額，并且可對抵免額度設置一個最高限制。目前可考慮設置捐贈數額5%的抵免比例，抵免額度最高不應超過應納稅額的30%。

綜上，我國亟需通過稅收激勵措施來調節社會捐贈的規模和結構，促進規模的擴大化和結構的合理化。而在完善我國慈善捐贈稅收激勵制度時，簡單地移植美國的慈善扣除制度是不夠的，應該更注重分析其制度實施過程中出現的問題，從而能夠吸取其經驗和教訓，科學合理地設計我國的慈善稅收激勵機制，在保障國家基本稅收的同時，促進慈善捐贈事業的發展。

Evaluations and Thoughts on American Charitable Deduction System

YANG Li-hua

Abstract：American tax charitable deduction incentives have experienced a huge change in recent years but it hasnt aroused proper attentions by scholars in our country. In fact， American charitable deduction system also encountered many issues for which has been criticized by researchers and American government has started to coordinate and reform such system. Therefore， based on studies of legislative practice of American charitable deduction system and reviews on their theoretical development， it is suggested that in addition to accepting the systems incentive effects， the changes and issues should also be evaluated. With regard to improving charitable deduction system in our country， American experience should be cherished so as to reasonably design restrictions on the deductive ratio， to scientifically formulate marginal tax rate， and to choose proper charitable tax benefits so that a scientific and proper system of charitable tax incentive policy can be established.

Key words：charitable donationtax incentivecharitable deduction