淺談“營改增”新政對房地產業稅負的影響及應對措施

陳蓉

摘要：按照黨中央、國務院全面深化改革的重要決策部署，自2016年5月1日起在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅改革試點，現行繳納營業稅的建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納稅人將改為繳納增值稅。這次“營改增”覆蓋了所有營業稅納稅人，涉及面廣、任務重、時間緊，大部分納稅人對“營改增”政策還不勝了解，相關政策細則、各地規范文件還在緊鑼密鼓不斷出臺中，納稅人應加強相關政策知識的學習。國家“營改增”政策，是讓所有行業稅負只減不增，助力供給側改革。未來只要加強財務管理、規范票據核算，稅負的降低將給各行業發展帶來新的機遇。

關鍵詞：房地產行業；營改增；稅負影響；應對措施

我國的營改增經歷過三階段，分別為2012年1月1日、2013年8月1日，2016年5月1日營改增試點的全面鋪開是我國營改增改革的第三階段，這次“營改增”覆蓋了所有營業稅納稅人，對房地產行業、建筑行業影響較大。本文通過對房地產行業、建筑行業納稅現狀的分析，分析了影響稅負的原因，提出增值稅一般納稅人的稅負高低，取決于取得增值稅進項抵扣稅額的多少。未來加強財務精細化管理、規范票據核算，是行業稅負只減不增目標實現的關鍵。

一、房地產業稅負的特點及其稅負分析

（一）房地產行業涉及稅種較多，稅負高

房地產行業按目前稅制，涉及包括增值稅、城建稅、教育附加稅、土地增值稅、企業所得稅、房產稅、土地使用稅、印花稅等稅種，增值稅、土地增值稅、所得稅是房地產企業三大主要稅種。在國民經濟各行業中，房地產開發企業的稅負是較高的。“營改增”房地產企業主要稅種的營業稅由增值稅所替代，較穩定的5%稅率營業稅而言，增值稅的11%稅率，可抵扣進項稅額的不足，會導致企業稅負增加，管理難度加大也會增加企業的涉稅風險。

（二）“營改增”之后計稅基礎的改變，會給企業稅負帶來諸多影響

作為新舊制度銜接，《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目，可以選擇簡易征收稅率為5%。房地產公司行業原按照營業收入5%繳納營業稅率，選擇房地產老項目可以選擇簡易征收稅率為5%稅率沒有變化。計稅基礎變了，營業稅是價內稅，增值稅是價外稅。以收入為計稅基礎的稅費如水利基金，由于收入是不含增值稅額的，會有所減少。

房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額，應按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規定的納稅義務發生時間，以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納稅額。選擇一般計稅方法的企業，可以通過取得合法有效的增值稅專用發票抵扣進項稅額以降低企業稅負。

（三）“營改增”是稅制發展完善的途徑，有利于企業提高市場競爭力

營業稅是對銷售收入全額征稅，增值稅征收是一個鏈條，上游企業納稅，下游企業抵扣，只對企業增值部分納稅，避免了營業稅稅制下的重復征稅。這次稅制改革也將給房地產行業帶來新的發展機遇，管理水平將直接影響企業稅負，對企業管理水平提出了更高要求。企業只有加強各個環節管理，加強納稅規劃，確保每個環節成本都能取得可抵扣的進項稅額發票，才有可能實現企業稅負只減不增得目標。管理水平提高，將有利于提高企業市場競爭力。

二、“營改增”稅改對房地產業稅負的影響

（一）有利影響

1. 納稅義務發生時間的變化。《營業稅暫行條例實施細則》規定，銷售不動產收到預收款的納稅義務發生時間為收到預收款的當天。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規定，只有建筑企業和提供租賃服務，納稅義務發生時間為收到預收款的當天，收到預收款的當天不是房地產企業銷售不動產的納稅義務發生時間。房地產開發企業收到預收款時，未達到納稅義務發生時間，不開具發票，應按照銷售額的3%預繳增值稅。可見銷售不動產的增值稅納稅義務發生時間比營業稅納稅義務發生時間，政策發生了變化。

2. 允許銷售額中扣除土地價款，是對房地產開發企業重大利好。“在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。”房地產開發企業為取得土地使用權支付的費用包括土地出讓金、拆遷補償費、征收補償款、開發規費、契稅、城市基礎設施配套費等。目前符合扣除范圍的土地價款只有土地出讓金，扣除憑證為省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。

3. 現行政策對于房地產開發企業銷售額中扣除土地價款，未規定不得全額開具增值稅發票。因此適用一般計稅方法的增值稅一般納稅人，可以全額開具增值稅專用發票。不會因為房地產企業扣除土地價款，影響購買方進項稅額的抵扣。

例如：A房地產公司將一棟樓價稅合計1000萬元銷售給M公司，并開具增值稅專用發票，經過計算這棟樓對應的土地成本為300萬元。第一步，計算銷項稅額。銷項稅額等于1000÷（1+11%）×11%=99.1萬元；第二步，計算銷售額。銷售額等于1000-99.1=900.9萬元；第三步，按照上述銷售額和銷項稅額的數據開具增值稅專用發票。M公司取得增值稅專用發票后，可以抵扣進項稅額99.1萬元；房地產企業在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》銷項（應納）稅額”，填報（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37萬元。

（二）不利影響

1. 可抵扣進項稅不足，會使企業稅負增加。房地產行業稅收涉及土地購置、建筑設計、建安施工、采購設備、勘察、房屋銷售等各個環節，“營改增”后房地產行業稅率由營業稅5%提高到增值稅的11%，增值稅是鏈條管理，在銷售額一定的情況下，企業稅負高低很大程度取決于從各成本環節取得的進項稅額多少。對“營改增”政策理解及應對不力、管理不善等原因，會造成可抵扣進項稅不足，使得企業稅負較之前會有所增加。

2. “營改增”會對企業利潤產生影響。企業銷售收入15000元。營業稅情況下，企業確認收入15000元。增值稅情況下，增值稅屬于價外稅，企業確認收入13513.51元，銷售收入下降9.91%。上游企業未取得增值稅專用發票，則相應進項稅不得抵扣，稅金計入房地產成本，從而會進一步減少會計利潤。

3. 企業管理難度、涉稅風險加大

隨著“營改增”政策實行，房地產行業從合作伙伴的選擇，建設合同的簽訂，增值稅發票取得、認證、開具，增值稅稅款預征、抵扣、申報、繳納一系列問題都發生了變化，財務核算體系方法需要更新調整，增加了企業財務人員工作量、工作難度，對財務人員及管理人員素質提出了更高要求，企業管理難度、涉稅風險加大。

三、房地產業如何應對“營改增”新政對其稅負的影響

1. 要正確把握納稅義務發生時間。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規定，增值稅納稅義務發生時間為：“納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。”

可見，納稅人發生應稅行為是納稅義務發生的前提。房地產公司銷售不動產，以房地產公司將不動產交付給買受人的當天作為應稅行為發生的時間。

交付時間，以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準；若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準。

2. 加強合同管理，合同中應進一步明確相關事項。房地產開發企業銷售精裝修房，已在《商品房買賣合同》中注明的裝修費用（含裝飾、設備等費用），已經包含在房價中，因此不屬于稅法中所稱的無償贈送，無需視同銷售。

增值稅為價稅分離稅種，不得計入營業收入和利潤表，從商業交易的慣例來看，交易價款應該包含稅款，合同中明確交易價款為含增值稅價款，可以減少交易雙方圍繞增值稅可能發生的爭議，尤其在營改增試點過渡期間。營改增之后應將取得增值稅發票作為一項合同義務列入合同的相關條款，同時考慮將增值稅發票的取得和開具與收付款義務相關聯。例如，明確僅在收到合規發票條件下，才有付款義務。

3. 充分重視增值稅專用發票管理。選擇一般計稅方法的企業，可以通過進項抵扣降低稅負。合法有效的增值稅抵扣憑證分為增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票、完稅憑證等。其中企業應重點關注增值稅專用發票的管理問題，要嚴格管控增值稅專用發票資質信息。增值稅專用發票涉及到抵扣環節，取得不了增值稅專用發票或者增值稅發票不合規，都將對受票方造成法律和經濟損失。取得的增值稅專用發票要符合“三流合一”的要求。所謂的“三流合一”是指資金流（銀行的收付款憑證）、票流（發票的開票人和收票人）和物流（勞務流）相互統一，具體而言是指不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個經濟主體，而且付款方、貨物采購方或勞務接受方必須是同一個經濟主體。合理籌劃納稅義務發生時間，明確涉稅條款及相關事項，合同與企業的賬務、稅務處理相匹配。

4. 財務人員需提升自身業務素質。“營改增”后財務核算變得復雜，財務人員將面臨新舊稅制的銜接、稅收政策的變化帶來的諸多難題，要加強自身對稅收政策、財務核算等方面知識的學習，建立和完善企業財稅控制制度，房地產開發的各個環節，都應選擇有一般納稅人資質的合作伙伴，這樣才能確保在采購環節、開發環節取得足額的進項稅額抵扣，以降低企業稅負。銷售環節，房地產行業要考慮各種促銷手段，對財稅處理的影響，以及不同的付款方式對企業納稅義務時間的影響等企業都需慎重考慮。

“營改增”對房地產行業的影響是廣而深遠的，涉及企業管理的各個方面，領導要給予高度重視，企業內各部門要緊密合作、共同謀劃、全盤考慮、積極應對，使“營改增”不僅能在房地產企業順利平穩過渡，也為企業下一步更好、更快地發展抓得先機。

本文闡述房地產業稅負的特點及其稅負分析，論述了“營改增”政策對房地產行業的影響，“營改增”助力供給側改革，對房地產業即有不利影響，也將給行業發展帶來新的機遇。提出了房地產企業應對“營改增”新政的措施，未來稅制的改革對房地產企業管理提出了更高的要求，精細化地財務管理、規范的票據核算，是行業稅負只減不增目標實現的關鍵。

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（作者單位：合肥廬陽國有資產投資控股集團有限公司）