內部控制國內外文獻綜述

陳海平 毛倩

DOI：10.16661/j.cnki.1672-3791.2016.24.065

摘 要：內部控制近年來一直都是比較熱門的話題，該文將國內外研究內部控制比較有代表性的文章進行了整理，發現現有國內外文獻對內部控制的研究大多是從3個角度來進行：審計的角度、管理的角度和治理的角度。審計角度的研究側重點在于內部控制的控制技術和內部環境要素；管理角度的研究側重點在于控制方式、企業戰略和內外環境要素；治理角度的研究側重點則在于控制權的機構與配置。通過這些整理，期望對深入研究內部控制的人員給予一定參考。

關鍵詞：內部控制 文獻 整理

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3791（2016）08（c）-0065-02

1992年，COSO委員會發布《內部控制—整合框架》，簡稱COSO報告，在該報告中對什么是內部控制、實施內部控制應達到什么目標，都做了相關規定，尤其是對內部控制應包含的要素做出了詳細說明，即，指出一個合格、有效的內部控制框架必須包含控制環境、風險評估、控制活動、信息系統與溝通和監督等5個基本要素；并且該報告還指出，內部控制并不僅僅是某項規定、制度，而是一個比較完整、復雜的體系，該體系不僅能不斷識別環境的變化所帶來的問題，而且還能有效地解決所發現的問題，并繼續發現新問題，再次解決新問題，它是一個動態的過程。

國外研究內部控制缺陷的文獻比較多，基本以此來衡量內部控制質量情況。2007年Ashbaugh-Shaife和Doyle就率先提出了哪些企業可能更容易存在內部控制缺陷，經過實證分析，結果發現，那些可投入內控資源較少、經營業務復雜、財務風險較高、財務狀況較差、近期組織結構發生較大變動的企業更容易存在內部控制缺陷。

同年，Hollis Ashbaugh-Shaife等以538家公司為樣本，這些公司都是薩班斯法案頒布后，在財務報告中所披露的內部控制存在相關缺陷的，該項研究的目的主要是期望能了解管理層是否愿意披露其內部控制的缺陷及披露的動機對產生內部控制風險因素的影響。通過研究證實，公司發展速度、所處的行業及環境、所經營業務的復雜程度等因素與內部控制風險呈正相關，而公司的經營規模、融資的難易程度等因素與內部控制風險呈負相關。

但是，Andrew在對內部控制缺陷披露的動機上，卻不同意Hollis Ashbaugh-Shaife所實證的結果。2007年，他發表文章認為該動機的推理不夠嚴謹，因為該推理在因果關系上很難給出滿意的答案，比如說，推理得出審計師對內部控制問題的重視程度，可是Andrew表示大的事務所本身就會更加傾向于內控問題，與審計師的職業行為是無關的。

關于內部控制是否會對企業會計信息質量有影響，從這一角度入手的國外研究也很多。2008年，Cohen等以1987年至2005年間的8 157家非金融公司的年度財務數據為研究樣本，將數據分為1987年至1999年的丑聞前期、2000年至2001年的丑聞期、2002年至2005年的薩班斯后期。分別研究在3個不同階段的盈余水平變化。研究結果顯示：丑聞前期，公司存在盈余管理行為，會計信息可靠性偏低；丑聞期，這種現象急劇增加；在薩班斯法案內部控制評價制度建立之后，該種行為明顯減少。可是，在內部控制制度確立以后，真實盈余管理的行為明顯增加，這表明公司采用了隱蔽性更高的不易被察覺的真實盈余管理來替代了收益盈余管理，從這個方面來說，并不能得出內部控制制度的實施實際上提高了企業會計信息質量這個結論。

2011年，Bedard和Graham通過研究若干個大型會計師事務所的檔案材料發現，對于內部控制缺陷的評價，公司內部審計部門與獨立的第三方審計機構之間存在差異，基本表現為：公司內部審計部門對內部控制缺陷的認定要寬松于會計師事務所，也就是說，后者會更加嚴格，繼而認定的控制缺陷更加嚴重。

2012年，Li Xu等研究了投資銀行分析師對于內部控制報告披露是否具有依賴性，結果發現：如果披露了內部控制報告缺陷，且這個缺陷類型是普遍存在的時候，分析師往往會做出不太正確的判斷，原因在于這個缺陷的披露會增加分析師的預測誤差。

2013年，Jong-Hag Choi等研究了公司人力資源投資與內部控制缺陷披露之間的關系，他們運用替代的方法，將人力資源投資被與內部控制實現有關的員工數量比率替換掉，結果發現公司內部人員比例及員工內部控制等與內部控制缺陷披露是負相關的關系。

我國內部控制的規范是從20世紀90年代開始的，也是從這個時期，國內學者才開始紛紛對內部控制進行細致深入的研究，目前也已取得顯著成果。

2001年，楊有紅、閻達五對內部控制內容做了調查研究，通過該研究，最終得出企業內部控制最核心的內容就是會計控制，即一個比較好的內部控制規范必須要加強財務的規范化，要不斷加強會計基礎能力建設，因此保證會計信息的真實就是內部控制發展的主線。另外，在設計內部控制框架時，需要抓住的重點問題有：明確管理職責、確定董事會在內部控制框架中的核心地位、強化預算管理、設立操作性強的道德規范和行為準則、設置內部審計機構。

2008年，陳漢文、張宜霞從內部控制所需實現的目的角度出發，對內部控制是否有效提出如下觀點，即內部控制只要能夠保證組織目標落在可接受的合理的區間范圍之內，那么該組織的內部控制就是有效的；對內部控制的評價也不能局限于某一時點，它是一個動態的不斷發展的過程，得對其運行了一段時間之后的整個過程帶來的結果進行評價才可。

2009年，楊有紅、陳凌云以2007年滬市862家上市公司為樣本，研究其披露內控自我評價報告的情況，作者發現：內控自我報告披露情況與內部控制運行結果具有很大關系。如果上市公司在年報發布后又進行會計差錯更正或是財務報表被出具非標準審計意見，甚至于在報告期間受到過證監會行政處罰，種種此類都表明了該公司內部控制在設計或是運行方面存在缺陷，才會導致企業無法規避違規行為。

2010年，張龍平、王軍只、張軍等以滬市A股公司2006年至2008年自愿披露內控信息的公司為研究對象，采用修正的Jones模型，基于信號理論，研究內部控制與會計信息質量之間的關系，結果表明，如果樣本公司內部控制制度完善，執行有效，那么其會計信息質量就會比較令人滿意，具體表現為提升了該公司的會計盈余質量等。

2011年，張雙鵬、胡本源等對我國企業的內部控制與環境之間的關系進行研究，結果發現，企業環境權變因素對內部控制有不同的影響，如果企業注重了內部控制與所處環境的適應性，就有可能增加企業的績效。

2012年，宋婕對2006年至2010年在深圳證券交易所A股上市的公司進行了獨立董事監督力度對內部控制質量影響力的研究，通過實證數據分析得出，獨立董事的監督能力對內部控制質量的提升具有改善作用。

2013年，鄭軍、林鐘高、彭琳研究了我國2007年至2011年間上市公司的內部控制對公司代理成本和代理效率的影響，在此基礎上，考察了內部控制效用對不同產權的公司是否會有差異，通過實證研究，得出結論，即如果公司擁有高質量的內部控制，那么公司的代理成本就會降低同時代理效率會提高。

參考文獻

[1] 程曉陵，王懷明.公司治理結構對內部控制有效性的影響[J].審計研究，2008（4）：110-111.

[2] 楊有紅，陳凌云.2007年滬市公司內部控制自我評價研究——數據分析與政策建議[J].會計研究，2009（6）：58-64.