新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回問(wèn)題探討

宋吉峰

摘要：計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了真實(shí)、有效地反映企業(yè)資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性。文章就怎樣實(shí)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回提出了細(xì)化資產(chǎn)組的劃分標(biāo)準(zhǔn)、建立和培育各類市場(chǎng)、優(yōu)化資產(chǎn)減值計(jì)量等相關(guān)建議，希望促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值損失；損失轉(zhuǎn)回；資產(chǎn)減值計(jì)量；公允價(jià)值；現(xiàn)金流量 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

中圖分類號(hào)：F23 文章編號(hào)：1009-2374（2016）13-0180-02 DOI：10.13535/j.cnki.11-4406/n.2016.13.087

1 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的概念及新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

1.1 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的8個(gè)基本原則中，客觀性原則、相關(guān)性原則和謹(jǐn)慎性原則與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有關(guān)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)既是客觀性原則和相關(guān)性原則的權(quán)衡結(jié)果，也是謹(jǐn)慎性原則的重要體現(xiàn)。

1.2 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的比較

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)具體來(lái)說(shuō)有表1中所示的一些規(guī)定：

從表1中可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，主要變化表現(xiàn)在三個(gè)方面：（1）資產(chǎn)減值確認(rèn)的變化。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，未來(lái)現(xiàn)金流量是根據(jù)單項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了“資產(chǎn)組”這個(gè)概念，在一定條件下以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試；（2）資產(chǎn)減值計(jì)量的變化。如表1所示，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可收回金額的概念進(jìn)行了調(diào)整，更加強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的應(yīng)用；（3）資產(chǎn)減值披露方面的變化。同舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不僅要求所披露確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，還要求披露一些更加詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息。通過(guò)此類披露數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)信息的使用者能夠更好地了解資產(chǎn)減值的計(jì)量過(guò)程以及對(duì)企業(yè)運(yùn)行的影響，增加了數(shù)據(jù)的透明度。

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在實(shí)際應(yīng)用中的問(wèn)題

2.1 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中的確認(rèn)問(wèn)題

2.1.1 資產(chǎn)減值跡象認(rèn)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中詳細(xì)地列舉了7個(gè)判斷資產(chǎn)發(fā)生減值跡象的標(biāo)準(zhǔn)，使得資產(chǎn)減值在實(shí)際應(yīng)用中更具有操作性，不過(guò)由于這些標(biāo)準(zhǔn)中含有大量的定性內(nèi)容，因此仍然存在著被用于盈余管理的可能。

2.1.2 資產(chǎn)減值確認(rèn)中的“資產(chǎn)組”問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的一大亮點(diǎn)是關(guān)于“資產(chǎn)組”的論述，資產(chǎn)組的認(rèn)定“應(yīng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入能否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為主要依據(jù)”。準(zhǔn)則中提出了認(rèn)定資產(chǎn)組的若干基本原則，但是我國(guó)從1998年開(kāi)始才開(kāi)始使用現(xiàn)金流量表，很多會(huì)計(jì)人員并不具備認(rèn)定資產(chǎn)組所需要的現(xiàn)金流量管理水平和預(yù)測(cè)水平，另外，企業(yè)通過(guò)變換經(jīng)營(yíng)形式，資產(chǎn)組的劃分變化多樣、難以辨認(rèn)。

2.2 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中的計(jì)量問(wèn)題

2.2.1 公允價(jià)值的使用。公允價(jià)值的使用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)，也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)。但是由于我國(guó)的各類市場(chǎng)發(fā)育還不太健全，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的使用還比較少，因此存在一定的問(wèn)題，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：（1）市場(chǎng)價(jià)格的時(shí)間、區(qū)域差異較大；（2）存在關(guān)聯(lián)交易行為；（3）會(huì)計(jì)、評(píng)估機(jī)構(gòu)的專業(yè)水平有待提高。

2.2.2 現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算。因?yàn)槲覈?guó)各類市場(chǎng)不健全，難以在活躍市場(chǎng)中找到公允價(jià)值，往往需要根據(jù)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值加以計(jì)算。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)比照資產(chǎn)在持續(xù)使用的過(guò)程中和對(duì)其進(jìn)行最終處置時(shí)所產(chǎn)生出的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其折現(xiàn)后的金額予以確定。”

資產(chǎn)的剩余年限的計(jì)算中企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)通常情況下很難予以衡量，尤其是商譽(yù)會(huì)隨著資產(chǎn)的使用得到不斷的升值，這導(dǎo)致了會(huì)計(jì)人員在確定這一指標(biāo)時(shí)存在一定困難。

對(duì)于會(huì)計(jì)從業(yè)人員來(lái)說(shuō)，全面地預(yù)測(cè)企業(yè)各種類型資產(chǎn)在使用期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)狀況，了解該行業(yè)的增長(zhǎng)率仍然是一件超出其能力范圍的工作，因此，現(xiàn)金流量估計(jì)的可靠性仍有待提高。

2.2.3 處置費(fèi)用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)處置費(fèi)用的表述為“與資產(chǎn)處置相關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等”。因?yàn)橘Y產(chǎn)處置尚未發(fā)生，而且真正資產(chǎn)處置時(shí)期各項(xiàng)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)也很難估計(jì)，所以在處置費(fèi)用的預(yù)測(cè)上主觀性較強(qiáng)，具有一定的操縱空間。

2.3 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中的信息披露問(wèn)題

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的披露方面規(guī)定比較詳細(xì)，主要包括當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額、企業(yè)提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額、每個(gè)報(bào)告分部當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額、發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，說(shuō)明每項(xiàng)重大資產(chǎn)減值損失的原因以及當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額、資產(chǎn)組的相關(guān)情況、可收回金額的確認(rèn)依據(jù)等。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的披露格式，取消了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值明細(xì)表，只披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的總體金額，學(xué)者的研究表明，這一改變使得會(huì)計(jì)信息的信息含量明顯降低。

3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值存在問(wèn)題的對(duì)策建議

針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的困難和問(wèn)題，提出了相應(yīng)的對(duì)策建議：

3.1 細(xì)化資產(chǎn)組的劃分標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)組是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的新概念，但是準(zhǔn)則對(duì)其的規(guī)定過(guò)于原則，給盈余管理提供了空間。應(yīng)該借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS36中的“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，根據(jù)其較為詳盡地規(guī)定制定資產(chǎn)組的操作細(xì)則，便于企業(yè)，特別是中小企業(yè)在實(shí)踐中更加規(guī)范地使用這一概念。

3.2 建立和培育各類市場(chǎng)

公允價(jià)值概念的使用需要有一個(gè)良好的市場(chǎng)環(huán)境。要規(guī)范和健全資產(chǎn)信息和價(jià)格體系，逐步建立一個(gè)具有指導(dǎo)性的、覆蓋各個(gè)行業(yè)的價(jià)格信息系統(tǒng)。積極發(fā)展具有國(guó)際化水平的評(píng)估機(jī)構(gòu)，提高評(píng)估市場(chǎng)的準(zhǔn)入門檻，不斷改善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中所使用的各類資產(chǎn)價(jià)格的信息質(zhì)量。

3.3 優(yōu)化資產(chǎn)減值計(jì)量

進(jìn)一步細(xì)化現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算的相關(guān)規(guī)定，加強(qiáng)企業(yè)的預(yù)算管理。不能僅在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中估計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)預(yù)算管理中的一項(xiàng)日常工作。對(duì)于折現(xiàn)率的選擇，在實(shí)務(wù)中，可以選取減值因素出現(xiàn)以前若干年度的資本回報(bào)率，如果企業(yè)主要依靠銀行貸款，可以采取中長(zhǎng)期銀行貸款利率進(jìn)行折現(xiàn)。

3.4 完善資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的相關(guān)規(guī)定

對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)等資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，可以做適當(dāng)?shù)淖兺ǎ热缈梢栽试S其轉(zhuǎn)回，但計(jì)入資本公積，待到資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)再形成利潤(rùn)，這樣一方面更加符合資產(chǎn)減值的理論含義，另一方面也可能更好地遏制盈余管理的行為。

3.5 強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制

上市公司的監(jiān)管部門應(yīng)該出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，要求上市公司出臺(tái)與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制制度。借鑒《深圳高速公路股份有限公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的內(nèi)部控制制度》，對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)量方法、管理制度進(jìn)行明確的規(guī)定，提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)操作的規(guī)范性。

3.6 增強(qiáng)信息披露的透明度

信息披露是外部監(jiān)管的主要手段，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)該進(jìn)一步完善，以提高資產(chǎn)減值信息的透明度和完整性。首先，應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的“重大資產(chǎn)減值損失”的“重大”做更加明確的規(guī)定；其次，應(yīng)當(dāng)要求上市公司披露近幾年資產(chǎn)減值的相關(guān)情況，便于對(duì)比分析；最后，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)信息披露的監(jiān)督，對(duì)于信息披露情況較差的公司進(jìn)行處罰。

參考文獻(xiàn)

[1]張秀杰.關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的探討[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信

息，2015，（23）.

[2]陳鈺.淺析資產(chǎn)減值損失問(wèn)題[J].商，2015，（41）.

[3]李文軍.我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用探析[J].北方經(jīng)貿(mào)，

2015，（12）.

（責(zé)任編輯：周 瓊）