銀行業“營改增”實施難點分析

魏斕

摘 要：2016年5月1日起，我國將實行全面“營改增”，金融業“營改增”政策即將落地。作為金融業支柱的銀行業，實施“營改增”將面臨一系列業務難點，而時間的緊迫性可能導致企業難以實現改革工作的順利對接。從銀行業業務類型分析技術難點，探討政策實施的困難和企業面臨的挑戰，并為銀行企業實現營改增平穩過渡提供可能的解決措施，對于企業而言具有較強的針對性和借鑒性。

關鍵詞：銀行業；“營改增”；難點

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）10-0076-04

根據“十二五”規劃，金融業“營改增”2015年已經提上日程，但是政策一直沒有正式出臺，使得銀行業改革配套措施懸而未決。今年的政府工作報告指出，2016年5月1日將實行全面“營改增”，正式開始金融業的“營改增”。3月18日，國務院總理李克強主持召開國務院常務會議，部署全面推開“營改增”試點，進一步減輕企業稅負，確定金融業和生活服務業適用6%稅率。作為金融業的重要支柱產業，銀行業“營改增”也將成為此次改革的重點。

“營改增”準備工作的一般流程可分為四個階段：梳理業務、制度設計、系統改造和測試實施。中國銀行業協會、普華永道聯合發布的《中國銀行家調查報告（2015）》結果顯示，截至2015年8月末，超六成銀行的準備工作尚處于梳理業務階段，進入測試實施階段的銀行占比僅為3.2%。由于政策實施細節遲遲未出，也給企業做好“營改增”準備工作帶來了難題。銀行業“營改增”主要面臨幾方面的困難：增值稅稅基的確定、進項發票的開具和抵扣、不動產抵扣方案等。本文從業務難點和企業應對兩方面考慮，探討銀行業“營改增”可能面臨的挑戰與準備措施。

一、銀行業業務分類和技術難點

（一）業務分類

銀行業主要提供的業務可以劃分為金融中介業務、直接收費業務、間接盈利業務、一般商品交易服務（同業及資產配置業務、出口金融業務、實物商品買賣業務）。其中，金融中介業務、間接盈利業務、同業及資產配置業務屬于核心業務，即間接收費業務。

對于銀行業，目前營業稅征收的計稅依據為一般貸款業務的貸款利息收入、手續費傭金類的收入等應稅收入，稅率為5%。具體而言，現行營業稅征收辦法是：

1.對主要靠存貸款利差獲利的金融中介服務，國內銀行提供金融中介服務取得利息收入按5%稅率繳納營業稅，計稅依據是取得的利息總收入（含價外費用），同時不能抵扣相應成本支出承擔的流轉稅。

2.對直接性收費業務，手續費收入全額繳納5%的營業稅。

3.對于間接盈利金融業務，不同類別的金融產品正負差在同一個年度內可以相抵后再繳納營業稅。

4.對于一般商品交易業務（包括貴金屬自營交易、固定資產處置等），目前已經納入增值稅征稅范圍，稅率為17%。其中，（1）同業往來業務免征營業稅；（2）跨境借入業務，中國境內借款人向境外銀行取得的借款，只要借款人在中國境內，境外銀行取得的利息收入繳納營業稅；（3）跨境借出業務，利息收入繳納5%的營業稅。

（二）技術難點

1.存貸款利差收入。存貸款利差收入是我國銀行的主要收入來源，現行營業稅制度下對全部利息收入征收5%的營業稅。從世界范圍看，把利息收入納入增值稅應稅范圍的只有以色列和阿根廷兩個國家，從大多數發達國家的稅收實踐看，存貸款利息收入免征增值稅。對存貸款利差最大的難點是，逾期貸款和壞賬稅務處理辦法，以及金融服務提供方和接收方進項稅額是否開具增值稅專用發票。

2.直接性收費業務。對電子銀行服務、咨詢服務、代理服務等手續費收入是否繳納增值稅，如果繳納是否由銀行代扣代繳，進項稅額發票如何開具。特別的，對無法取得銷項稅額發票的個人消費者而言，電子支付業務的手續費加上稅金會造成消費者稅負加重，消費者可能傾向于選擇其他替代業務。

3.間接盈利金融業務。對我國銀行實際運營情況而言，間接盈利金融業務模式復雜，種類多樣，實施增值稅難度較大，主要體現在增值稅稅基的確定，選擇全額還是差額作為稅基。另外，不同類別金融產品買賣出現的正負差是否可以延續營業稅政策，相抵后再作為增值稅的計稅依據。

4.跨境借出借入業務。對中國境內銀行向境外提供的借款，是否適用零稅率政策增強國內銀行國際競爭力；對中國境內借款人借入的境外借款，是否采用代扣代繳模式，相關利息支出進項可否抵扣。

二、銀行業“營改增”的國際借鑒

金融業“營改增”是世界性難題，但是總體來看，各國對金融業大多實行稅收優惠政策，減輕金融業稅負。國際上金融業“營改增”的通行辦法主要有三種：

第一種，以歐盟、多數OECD成員國為代表的基本免稅法，即對核心金融業務（隱性收費業務）免稅，對附屬金融業務（顯性收費業務）征收標準增值稅，對出口金融業務實行零稅率。免稅部分進項稅額不得抵扣，征稅部分進項稅額可以抵扣。免稅法操作簡便，避開了隱性收費業務價值確定的難題，因此征管難度小，遵從成本小。但是，基本免稅法沒有打通增值稅抵扣鏈條，仍然存在重復征稅。而且，同時提供免稅業務和應稅業務的納稅人，需要劃分進項稅額的分配比例，也成為較為棘手的問題。

第二種，以新加坡、澳大利亞為代表的固定比例抵扣法，對面向國內客戶的金融業務盡可能免稅，并設計固定的抵扣比例，允許抵扣進項稅額。固定比例抵扣法相對基本免稅法擴大了增值稅進項稅額的抵扣范圍，一定程度上有利于打通增值稅抵扣鏈條。但是，人為設計固定抵扣比例，容易造成稅制設計的不合理和稅收效應的扭曲，給逃稅避稅留有空間；同時征管難度大，稅務機關投入時間人力成本更大。

第三種，以新西蘭為代表的零稅率法，把所有金融業務納入增值稅征收體系，對包括金融中介服務、間接盈利業務等在內的間接收費業務實行零稅率，對直接收費業務征收增值稅。零稅率模式實現了完善的增值稅抵扣鏈條，但是由于間接業務進項稅額也可以得到抵扣，會造成稅收收入大大減少，在經濟下行情況下會進一步加大政府財政收入壓力。

三、企業即將面臨的問題

（一）稅務管理架構的調整

1.增值稅專用發票的管理。銀行業原先征收營業稅，不需要開具專用發票，納入增值稅稅收系統后，發票管理成為至關重要的環節，也給企業稅務管理帶來了挑戰。增值稅專用發票的領用、認證抵扣和保管均存在稅務風險，只有增值稅專用發票得到認證后才可以抵扣進項稅額。在納入“營改增”初期，銀行企業會收到并開具大量發票，而基層稅務管理機構尚未健全，在增值稅專用發票管理上仍存在空白，因此涉稅風險增多，稅務壓力增大。

2.納稅申報和稅款繳納。增值稅納稅申報比營業稅納稅申報更為復雜，申報項目種類更多，而且稅款計算和繳納涉及產品管理、營銷支持、產品運營、業務支持和風險管控的全業務價值鏈。銀行企業需要組織人員培訓、設立專門科室處理增值稅納稅申報，在人力物力上增加投入，也給企業帶來成本壓力。

3.數據系統的改造。為應對“營改增”后增值稅的核算，企業內部需要進行IT系統的升級改造，重新開發增值稅管理系統。例如，對于含稅的利息收入和傭金收入，需要換算成不含稅收入，把業務收入拆分成不含稅收入和增值稅額，與以往系統直接計算營業稅額有很大的不同。目前，銀行業電子化程度非常高，對業務系統的改造面臨風險高、影響廣、改造和調試周期長等問題。同時，需要系統區分不同業務的政策規定，例如免稅業務和應稅業務，實現對數據的分類處理，減少人工干預。

（二）財務會計處理的調整

1.財務報表變化。銀行業營業稅計稅依據是營業收入全額，反映在企業利潤表中，營業稅計入營業稅金及附加。“營改增”之后，由于增值稅是價外稅，計稅依據是增值額，增值稅金計入應交稅費科目，反映在負債中。因此，相同種類、相同營業狀況的銀行收入，將會反映在不同的財務報表中，改革前后數據指標將會發生很大變化。例如，同口徑的利息收入在征收增值稅情況下營業收入可能比營業稅情況下大大減少，而負債增多，這可能給投資者帶來一定影響。

2.時間性稅會差異。在營業稅制下，銀行業納稅期限為1個季度；增值稅制下，納稅期限為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度（小規模納稅人為1個季度），計算周期更短。作為“營改增”業務，納稅義務發生時間為納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。銀行業的特殊性在于，出于維護客戶關系的需要，可能先開具發票后確認銷售款項，這就需要系統特殊考慮，時間問題對會計賬務處理可能沒有影響，但是由于納稅周期短，在稅務方面可能引發稅收風險。

（三）進項抵扣與成本的問題

1.新增不動產的抵扣。李克強總理在2016年3月5日的政府工作報告中提出，增值稅改革擴圍工作將把所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業稅負只減不增。這意味著通過外購、租入、自建等方式新增不動產的企業都將因此獲益。作為銀行業成本的主要部分，不動產租賃和購入是需要考慮的重要抵扣項目。對于實施“營改增”以前的存量不動產，可以采取過渡政策，但是對于新增購置不動產，如何獲取進項稅額發票進行抵扣，對購入不動產進行一次性抵扣還是分多年抵扣，成為需要探討的問題。

2.人力資源成本。銀行業作為人力資本密集型產業，人力資源成本是企業重要的成本組成部分。但是，與制造業、工業企業不同的是，人力資本無法進行進項稅額，這對于企業而言將成為很大的損失。“營改增”后，企業需要支付高于5%營業稅率的6%增值稅稅率，但是抵扣額中不能包含占成本很大部分的人力資源成本，難免造成企業稅負增加。

整體來看，商業銀行業務及管理費用主要以不可抵扣的人力費用為主，存量固定資產折舊和攤銷費用占到營業費用的80%以上，可獲得進項稅額抵扣與一般企業相比非常少。而相較于基數較大的存量不動產，新增不動產實際上總量并不多，也就意味著進項抵扣額很有限。同時，購入不動產是否一次性扣除，還存在稅會差異問題，因為所得稅納稅調整具有一定時限，要考慮全局性的稅收籌劃。

（四）業務流程的改進

1.不同部門協調。“營改增”推進后，企業不僅需要對財務部門進行培訓指導，還可能需要針對不同業務的稅負情況對業務前端和中后臺部門進行調整。例如，業務部門需要針對稅收政策及時調整定價策略，采購部門需要針對不同供應商制定不同的采購方案，法務部門需要對合同簽訂條款進行細節審閱和修訂。

2.發票開具操作。按照增值稅專用發票管理規定，增值稅納稅人需要通過稅控裝置分別核算銷售額和銷項稅額，購買方獲取發票后在規定時間內進行認證后才可以抵扣。然而，銀行業分支機構眾多，還包括自助服務、跨地域服務、電子服務，交易種類復雜、交易次數頻繁，對所有業務逐筆核算則需要開具海量發票，給企業帶來很大的運營成本。如果不能創新增值稅發票開具模式，會給業務處理帶來很大挑戰。

3.新老合同處理。新老合同如何處理也是試點行業關注的一大焦點問題。此次官方明確將對老合同、老項目以及特定行業采取過渡性措施，這將有利于減輕相關行業稅負。但是，對于改革前后界限模糊的合同，例如發生在改革期間的業務，需要注意合同條款是否明確適用新稅率，購買商品和服務簽署的合同是否明確可以扣除進項稅額，對于如何處理合同細節具有很大的籌劃空間。

四、銀行業企業的應對措施

（一）政策學習和人員培訓

1.內部準備措施。根據其他行業“營改增”的實施經驗，可以把銀行業“營改增”需要的準備工作分為“政策敏感性事項”和“政策不敏感性事項”，在政策細則公布之前，可以提前做好“政策不敏感性事項”的準備工作。組織工作人員進行增值稅基本知識的培訓，掌握增值稅專用發票的開具方法，確保相關操作人員可以深入理解稅收政策的具體規定和實質內涵，如增值稅一般納稅人身份認定、增值稅申報流程和稅款繳納、發票領用開具和抵扣等等。對“政策敏感性事項”，可以提前做好方案草擬工作，及時追蹤政策最新動態，在政策發布第一時間對方案進行修改調整，節約改革方案實施的時間成本。

2.外部協調措施。在政策頒布之前，企業應當增加與當地主管稅務部門的聯系，主動地向當地稅務機關溝通匯報，充分解釋企業的運營管理特點，就各項“營改增”和增值稅政策逐項進行溝通確認，盡可能爭取有利的具體落地政策。作為行業領先企業，應充分承擔行業責任，及時與政策制定部門反饋行業情況和政策訴求，反映行業實際操作中遇到的困難，積極提出完善增值稅執行細則的建議，促進行業平穩過渡。在政策執行后，認真學習了解當地的落地實施要求，對于有爭議、不確定的業務事項要事先向稅務機關咨詢，減少稅收風險。

（二）系統升級改造

1.財務系統改造。新建增值稅財務系統是順利進行銀行各業務流程的前提。財務系統改造包括對財務記賬系統（含總賬、應收、應付、庫存、項目、資產模塊等）、資源管理系統、報賬系統的涉稅改造，實現價稅分離管理。而且，還需要注意系統是否可以識別及申報企業因采購產生的進項稅額，自身系統與金稅系統的匹配等問題。

2.業務系統改造。業務系統包括采購、法律、物流、銷售等系統，應按前期梳理的業務規則進行改造和流程設置，并與三個財務系統進行連通，確保業務和財稅數據無縫銜接。

（三）稅務會計改進

針對營業稅與增值稅稅務會計的變化，應當找出營業稅會計準則與增值稅條款或增值稅會計準則的差距，對相應會計科目做出調整。例如，視同銷售的增值稅處理，進項稅額轉出的會計處理，增值稅免稅或零稅率適用的范圍，增值稅優惠政策等。對銀行業特殊業務制定新的會計處理辦法，確認會計與稅務處理的差異。

（四）產品服務調整

1.業務角度。將當前產品、服務、收入類型進行分類，劃分與產品服務直接相關的成本費用，以及無法劃分的支出。為業務制定標準化的流程和方法，針對增值稅相關業務情況進行有效歸類和設計。銀行企業很多營業稅制下的營銷模式需要調整。在營業稅下沒有視同銷售的概念，而增值稅制下將服務或產品無償贈送、代銷產品等都視同銷售，需要計算銷項稅額，將直接增加企業的稅費成本。因此，銷售人員需要對產品或服務的營銷模式做適當的調整，如果需要贈送客戶產品或服務，應當納入銷售額，及時與后臺財務人員匯總，處理涉稅事項。

2.定價策略。增值稅抵扣鏈條完備則可以實現稅負的轉嫁，所以可以適當提高金融服務或金融產品的價格，制定不同的定價策略。近幾年來，銀行業收入端金融創新業務日益復雜，收入的實現方式、實現環節和實現試點各有不同。為盡可能地減小企業稅收壓力，需要調整定價策略，充分利用稅收優惠政策。

（五）客戶協調與信息收集

企業應根據新出臺的增值稅政策和企業內部的政策，及時更新面向客戶的文件，如賬單合同等；開發針對增值稅的標準型法律條款，業務部門提供建議，法務部門確定修訂準則，管理部門簽訂最終版本，公布修訂條款后及時跟進人員培訓。

客戶信息是增值稅專用發票開具的基礎，商業銀行需在較短時間內搜集并持續維護客戶納稅識別號、標準稅務名稱等基礎信息，因此需要保證客戶信息統一收集且真實有效。企業應當對每筆交易進行識別和追蹤，以便直接調取客戶信息，保證增值稅專用發票的開具。對于比較強勢的大客戶，需要多加協調，以客戶為導向提供更好的服務，同時向客戶說明增值稅專用發票的必要性以獲取抵扣憑證。

五、總結

隨著金融業“營改增”實施細則的不斷完善和落實，銀行業要準確把握增值稅體系下稅收政策實施的具體口徑和計稅處理，及時學習和了解政策內涵，按照政策要求的時點完成系統改造、增值稅專用發票管理、業務調整和人員培訓等核心環節的準備工作。雖然改革過程中企業將遇到很多難點和挑戰，但是通過把握過渡期改革機遇，銀行業可以實現稅負的“只減不增”，保證“營改增”工作的順利進行。

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[責任編輯 陳麗敏]