芻議稅務行政執法風險

吳國榮

摘 要：稅務行政執法風險涉及各方面可能發生的危險，主要是法律方面的風險，包括稅務行政執法人員個人和稅務機關作為一個組織可能承擔的對自己不利的法律后果。導致稅務行政執法風險的原因十分復雜，我們應該針對主、客觀的諸方面原因去尋求規避執法風險的對策，充分肯定稅務干部隊伍素質及現行制度在規避執法風險方面的有效性，在此基礎上提出進一步改善或查漏補缺的建議，并且這種建議應該是建設性的、有可操作性的。

關鍵詞：稅務行政執法；法律；風險；職權

中圖分類號：G922.22 文獻標識碼：A 文章編號：1673-2596（2016）10-0091-03

一、稅務行政執法風險范圍界定

廣義地說，稅務行政執法風險是指稅務行政執法人員在執法過程中面臨的可能發生的各種危險，包括政治的、社會的、法律的甚至人身安全的各方面危險。

基于我國已經確立依法治稅的基本前提，對稅務機關及其工作人員來說，稅務行政執法風險主要表現在可能承擔的法律后果方面，因此本文重點研究法律方面的稅務行政執法風險。

二、稅務行政執法之個人法律風險

稅收行政執法的個人法律風險，是指稅務行政執法人員由于主觀故意或過失，在行使稅務管理職權時違法、應履行義務不履行、不適當履行，損害了國家利益或使稅務管理相對人的合法權益受到損害，從而面臨承擔一定行政責任或刑事責任的后果。

（一）個人法律風險的種類

稅務行政執法人員個人可能承擔的行政責任包括行政處理、經濟懲戒和行政處分三種。

刑事責任因稅務職務犯罪引起。廣義上的稅務職務犯罪，其涉及的罪名包括貪污罪、受賄罪、挪用公款罪、濫用職權罪、玩忽職守罪、徇私舞弊罪、徇私舞弊不移交刑事案件罪。

（二）個人法律風險的主觀原因

1.責任性不強、職業道德缺失、業務能力弱。稅務行政執法中，有些情形涉及的業務能力是非常基礎的，只需具備稅務工作該崗位的入門知識即可；或者涉及的業務雖然比較復雜，但無論實體與程序都規定十分清晰，只需認真執行就可以完成任務；以上兩種情形如果出現過錯行為，可以認定為該崗位上的稅務干部工作責任性不強，職業道德缺失。另一些情形涉及的業務需要較強的工作能力和個人的主觀判斷，如實施稅務行政處罰、稅收保全、強制執行措施等，這些業務上發生過錯或違法行為與稅務干部業務能力弱密切相關。

2.心態失衡，對自身的弱點不加控制；沒有健康向上的人生觀。大凡走上職務犯罪道路的稅務行政執法者，究其主觀心理，上述兩種為普遍情形。稅務干部在與納稅人打交道的同時，常常面臨金錢財富的誘惑；更有一些納稅人為達成自己的不法目的主動以燈紅酒綠的生活引誘稅務干部為其服務。面對財富的巨大落差，心態失衡實屬人之常情。每個人也都有自身的弱點（或喜好），面對落差和誘惑，面對自己的弱點（或喜好），能否控制得住，能否不濫用手中的權力放任其發展，是決定一名稅務干部會不會走上犯罪之路的心理節點。除去外界力量的約束，此時個人的人生觀就顯得十分重要。

3.注重人情，藐視國家法律與政策。我國傳統文化重人情，講義氣，輕法治，歷幾千年而不變，至今根深蒂固，深入人心。在日常工作中，我們經常聽到一些稅務干部抱怨在執法時面臨的來自人情方面的壓力。有一些執法者包括一些稅務干部，為了人情可以置國家法律于不顧，千方百計幫助違法違章者逃避承擔法律責任，進而犯受賄或徇私舞弊罪。

（三）個人法律風險的客觀原因

1.自由裁量權的廣泛存在。法律、法規和規章不可能就每一個具體違法事實面面俱到地做出規定，所以自由裁量權的存在是客觀事實。除此以外，在稅務機關工作流程、崗位職責安排方面，也會產生自由裁量權，比較典型的就是稅收管理員的自由裁量權，大多數來自于管戶信息上的壟斷地位。稅收管理員雖不直接從事稅款征收、稅務稽查、審批減免緩抵退稅和違章處罰等工作，但其采集的信息和傾向性意見往往在決策中能發揮關鍵性的作用。

當前在納稅評估和稅務稽查中，較為流行的一種做法是“自查補稅”，這種做法含有相當大的自由裁量權。作為一種工作方法，“自查補稅”值得肯定，但其合法性有待確認。否則，在此類稅務行政執法中，稅務人員存在很大的執法風險。

2.監督制約機制有待加強。目前，稅務機關內外部都已經建立起一定的監督制約機制。內部如“征、管、查三分離”制度、重大稅務案件集體審理制度、稅收執法檢查制度等；外部如上級機關的監督檢查、紀檢監察部門的監督、行風評議等。但是這些監督制約機制在執行中有時會流于一種形式，有些則不夠深入，尤其對稅務機關的領導者約束相對較弱。

三、稅務行政執法之組織法律風險

（一）組織法律風險的種類

稅務行政執法系稅務機關對國家稅法意志的貫徹，單方面對稅務管理相對人實施，無需事先獲得稅務管理相對人同意。而基于行政行為的公定力理論，行政行為一經做出，就假定其合法有效，對行政機關本身和行政相對人均具有拘束力。除非稅務管理相對人通過司法程序推翻稅務機關的某一具體行政行為，否則稅務行政執法的組織法律風險就不會產生。因此，稅務行政執法的組織法律風險可以簡單地概括為稅務行政訴訟敗訴。

（二）組織法律風險的原因

在我國，對行政行為合法性的判斷，除了行政機關自身，就是在行政訴訟程序啟動后，由人民法院進行裁判。所以組織法律風險的原因可以依據《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條的規定歸納如下：

1.主要證據不足。作為行政執法定案依據的證據，以客觀性、關聯性、合法性為標準。隨著稅法的日益健全以及稅務行政執法程序的日益規范，當前稅務行政執法在證據標準方面存在的主要問題是對關聯性的把握缺乏可供操作的具體要求，主要表現在對納稅人賬外經營的證據采集上，往往根據經驗構筑證據體系，一旦被訴至人民法院，風險極大。賬外經營很少有直接的原始證據可以證明納稅義務的發生，需要從物流、資金流、證人等間接方面搭建完整的證據鏈才能做到嚴絲密縫，無懈可擊。

2.適用法律、法規錯誤。執法依據方面存在的主要問題有兩個，一是引用與法律、法規相沖突的稅收規章或其他規范性文件，主要原因在于稅收立法還不夠科學、嚴謹。二是適用錯誤的法律條文，主要原因是稅務行政執法人員的業務水平還不夠高，對案件定性有誤，或者對法律條文的理解有誤。

3.違反法定程序。當前稅務機關已經將稅收程序法律、法規的規定大多在信息化建設中固化為按照計算機程序操作的工作流程，所以稅務行政執法中違反法定程序相對較少。但在一些計算機程序無法覆蓋的領域，有時還會出現一些程序違法的現象，例如對漏征漏管戶采取稅款征收的一系列措施時，因為稅務管理信息系統里沒有納稅人的基礎信息，通過手工操作而出現程序上的違法。

4.超越職權。在稅務行政執法中，超越職權包括以下兩種情形：一是不具備獨立執法主體資格的稅務機構以自己的名義從事執法活動。二是稅務機關雖享有獨立的執法主體地位，但在行使職權時超越了法定的權限，如違規批準減免稅、緩繳稅款、提前征收稅款、多征稅款等。第二種情形有些對于稅務管理相對人是有利的，不會引起稅務行政訴訟，其風險的種類應歸入政治風險；有些則因損害了納稅人的合法權益，可能引發稅務行政訴訟。

5.濫用職權。表現為不認真履行職責范圍內的權力或過度運用職責范圍內的權力，與行政不作為及超越職權行為近似，需正確區分其界限。與行政不作為相比，濫用職權可通俗地表述為行政亂作為；出于主觀故意并具有某種特定目的性的過度運用職務范圍內的權力，或利用職權為組織謀取私利，應定性為濫用職權。

6.不履行或者拖延履行法定職責。稅務行政執法中可能出現的不履行或者拖延履行法定職責的情形涉及行政許可、行政審批等具體行政行為，其原因比較復雜，有組織層面對于法條、政策理解存在錯誤等原因，也有執法者個人怠于履行職責的原因。

7.行政處罰顯失公正。顯失公正在理論上并無統一明確的標準。實踐中一般認為包括畸輕畸重、同責不同罰、過罰顛倒、不考慮被處罰者的實際承受能力等四種情形。目前，各地稅務機關在法律規定的行政處罰幅度內，都規定了符合本地區情形的統一的行政處罰標準，不至于造成各自為政的亂象，所以稅務行政執法因行政處罰顯失公正被訴至人民法院比較少見。

四、防范稅務行政執法風險的對策

（一）搞好職業道德建設，增強稅務干部的責任性和業務能力

重建社會主義道德體系，搞好職業道德建設，無論對哪一個行業，都迫在眉睫。一名有良好職業道德修養的稅務干部，必定會十分珍惜自己的工作，刻苦鉆研業務，盡心盡力為納稅人服務。

在知識更新日新月異、科技手段普遍應用的今天，通過各類培訓提升稅務干部的業務能力十分必要。一是知識與觀念的更新通過人際交流能夠有效獲得；二是有些專業知識與技能無法自學成才，唯有通過培訓才能掌握。

（二）搞好思想文化建設，培育稅務干部正確的人生觀和價值觀

搞好思想文化建設，實為形成一個健康良好的社會文化氛圍，通過社會促進（也稱社會助長），逐步培育稅務干部正確的人生觀和價值觀。理想的情形當然是全社會共同推進，積極的做法也可以從我做起，形成一個健康良好的組織文化氛圍。

（三）搞好法治建設，強化稅務干部依法治稅的觀念

搞好法治建設同樣依賴全社會的共同努力。我國傳統文化重人情、講義氣本身并沒有錯，還是一種美德。關鍵在于國人對于社會規范的尊重順序需要重新構建，要解決是將國家的法律規范放在第一位，還是將各種道德規范或者所謂的潛規則放在第一位的問題。在此，立法者與執法者自身的榜樣作用至關重要，同時在制度建設上要逐步形成法律至上的制度架構，避免將法律虛化或淪為工具。

（四）規范和約束自由裁量權

稅收立法首先要規范自由裁量權，盡量科學化、精確化。對自由裁量權的約束主要應依靠制度建設，在稅務行政執法方面，設計科學合理的執法程序，具體化為科學合理的工作流程，是一個很好的辦法。

（五）改善監督制約機制

實踐證明，現行的監督制約機制針對性很強，設計科學合理，因此重點是要認真執行，不要搞形式主義、走過場。稅收執法檢查可以更廣泛、深入一些。要建立對領導者特別是一把手的有效監督制約機制，健全集體領導制度。認真做好政府信息公開工作，增強社會監督的力度。

（六）改善稅收立法

稅收立法應盡量廣開言路，聽取各方面特別是廣大納稅人的意見、建議，這對于增強納稅人的稅法遵從度具有非常重要的作用。稅收立法應盡量聽取基層稅務機關及稅務干部的意見、建議，這對于增強稅法的可操作性至關重要。稅收立法應在貫徹國家大政方針的前提下，盡量增強其科學性、精確性，避免隨意性。

（七）健全協稅護稅體系

將現行法律、法規、規章關于稅務機關與工商、金融、公安、司法、財政、審計等機關的協作關系進一步落到實處。加強與地方政府、人民法院的溝通，努力爭取他們的工作支持。加強對稅務代理中介機構的業務指導與培訓，做好基礎性工作。進一步加大稅法宣傳力度，爭取全社會對稅收工作的理解和支持。

參考文獻：

〔1〕安徽省阜陽市潁東區人民法院刑事判決書〔（2016）皖1203刑初82號〕.

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〔4〕李婧.農發行原副行長于大路：看到別人拿錢心理失衡.http：//news.qq.com/a/20060814/000105.htm.

（責任編輯 賽漢其其格）