環境排污費改稅的立法選擇

[摘要]排污收費制度建立以來，對控制污染物的排放、加強環境保護發揮了一定的積極作用。然而，面對日益嚴峻的環境形勢，由庇古理論衍生而來的制度設計的局限性、收繳制度的不完善和使用制度的激勵不相a容，決定了其在環境保護中的作用不能充分有效發揮。基于“稅收是國家與人民就其財產權交割達成的協議”這種新型稅收本質觀，稅與費的本質區別實為“費代表權，稅代表法”，排污費本質上具有“準稅收”性質。通過去費立稅，環境保護稅在落實稅收法定、提高制度設計質量、體現程序正義和加強監督上均更具優勢，能夠體現環境補償、實現有效征收、防止腐敗滋生，更好地發揮環境保護職能。因此，環境排污費改稅是建設社會主義法治國家的必然選擇。

[關 鍵 詞]排污收費制度 費改稅 新型稅收本質觀

[基金項目]本文系司法部法治與法學理論研究項目“中國稅法的綠色化問題研究”（項目編號：09SFB2043）的研究成果之一。

[作者簡介]陳少英（1954- ），女，山西太原人，華東政法大學教授、博士生導師、財稅法研究中心主任，主要研究方向為財稅法、環境法、經濟法。

[中圖分類號]DF432 [文獻標識碼]A [文章編號]1008-7672（2016）01-0108-10

排污收費制度是國家通過向污染者征收排污費，以促進污染者積極承擔排污給社會造成的損害責任，將外部不經濟內部化，從而控制污染的一項環境制度。如今，排污收費制度已成為各國常用的環境保護的經濟手段。20世紀70年代末，我國政府根據環保事業發展需要，在借鑒國外經驗的基礎上，結合中國國情，以工業生產過程中產生的污染排放物為征收對象開始建立排污收費制度。但在實施過程中，由于其存在著收繳率低、治污資金被占用、挪用等問題，費改稅的呼聲由來已久。十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）明確提出：“推動環境保護費改稅。”十八屆四中全會《關于全面推進依法治國重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）又指出：“實踐證明行之有效的，要及時上升為法律。”那么，在“排污收費與稅收本質特征基本相同”的認知下，為什么不是完善排污收費制度而是費改稅？對此，一些學者努力從細枝末節上尋找二者間的區別。本文通過考察稅收本質觀的發展演變，用不同于傳統理論的新的稅收本質觀來來詮釋稅與費的區別，以期為環境排污費改稅以及環境保護稅①的立法提供理論參考。

一、 排污收費的制度評析

經過30多年的發展，中國的排污收費制度形成了比較完整的制度體系，在理論基礎、法律依據、測量標準、執行程序、實踐效果等方面取得一定的進展。

（一） 排污收費制度的積極作用

1. 排污收費制度提高了污染企業對環境問題的關注

據統計，到1991年，我國縣一級排污費開征面達到91%，到1995年，環境收費體系重點工業污染源開征面達100%。通過征收排污費，增加了污染物排放者的成本和經濟負擔，給污染者一定的經濟刺激，促使排污者減少污染排放。排污交納排污費觀念有一定程度的認可。

2. 排污收費制度籌集了一定量的資金用于環境保護

在我國，排污費的征收使用實行收支兩條線的管理。按照“環保開票、銀行代收、財政統管”的原則，征收的排污費一律上繳財政，納入財政預算，列入環境保護專項資金進行管理，全部用于污染治理，包括重點污染源的防治，區域性污染防治和污染防治新技術及工藝的開發、示范和應用等。近年來，排污收費中用于環境保護投資的部分逐年上升（見表1）。通過征收排污費增加了財政收入，提高了政府對污染的治理能力，在促使企業將環境因素納入生產經營的決策方面發揮了一定作用。

不可否認，排污收費制度作為中國環境治理中具有經濟特色的手段，具有設置靈活、調整方便、針對性強等優點，“既能對污染排放形成控制和消減的刺激，也能對控制和消減污染的行為提供支持與幫助，這種雙重的優勢正是‘庇古稅的精髓所在”。③

（二） 排污收費制度的內在缺陷

排污收費制度雖然為促進環境保護事業的發展起了積極作用，收到了一定的環境效益、經濟效益和社會效益。但是，隨著經濟的發展，生態環境形勢的日益嚴峻，在實施過程中，其內在缺陷也日益凸顯。

1. 排污收費制度設計的缺陷

其一，征收對象狹窄。在收費項目上，只對生產領域的廢水、廢氣、廢渣、噪聲、放射性等5大類收費，而消費領域存在的大量污染品（如一次性的塑料袋、廢舊電池）沒有包括其中。恰恰是消費者看似微不足道的污染活動和行為對環境也造成巨大的危害。其二，征收標準偏低。排污費應屬于排污者對排污行為造成的環境損害進行補償的一種方式，但我國收費標準在20世紀80年代初制定時主要是為了促進企業安裝防治污染設施，沒有與環境的補償掛鉤。現行排污費遠遠低于排污單位治理設施的運行成本，大部分污染物的收費標準僅為污染治理設施運行成本的25%左右。①由于排污收費的標準較大程度地偏離正常的污染處理費，而且實際征收率低，很難起到刺激企業治理污染的作用，很多企業寧可繳納排污費也不愿花費更高的費用去改進工藝、更新設備；過低的排污收費使污染排放合法化，不少企業在繳納排污費之后，便公然地排污，不免有鼓勵污染排放之嫌。

2. 排污收費制度收繳的缺陷

（1） 收費程序不規范。《排污費征收使用管理條例》明確了規范化的征收程序，包括申報、審核、核定、征收、使用等步驟。但實踐中，排污申報登記工作不到位，謊報、瞞報現象時有發生；大多數排污者并未安裝污染物排放自動監控儀，如果采用物料衡算或其他有關數據作為依據，必須由企業提供有關資料，審核操作難度大。

（2）實際收繳量不足。由于地方政府過分重視GDP的增長，為了招商引資大搞人情收費、協商收費。一些地方環保部門和排污企業之間相互博弈，部分企業在環保部門按規定核定收費額后通過討價還價，盡可能少繳排污費，最后形成“協議”收費；有些地方政府對環保收費管理的要求隨意性大，一些企業就在地方環保部門的眼皮下排污多年，直到釀成重大環境事故，或者引發群體性事件；尤其對那些納稅大戶、經濟支柱的污染企業，一些地方的環保部門不但漠視、縱容企業的污染行為，甚至還充當這些污染企業的保護傘。部分地方政府的地方保護主義情緒，對環保收費形成阻礙，無疑增加了環保收費難度。盡管排污收費標準較低，但如此低的標準也沒有得到嚴格執行，排污費的實際征收率偏低，完全喪失了排污費應有的政策功能（見表2）。

上述未征、少征和漏征的數字從某種程度上表明：排污費不能足額征收，在一定程度上已經影響到我國污染治理資金的籌集和相關環保設施的建設。

（3）環保部門滋生腐敗。由于企業對污染治理沒有什么積極性，同時又不愿意支付污染處理費用，只能采取給回扣或賄賂相關部門的方式逃避收費。這樣就在管理部門形成了腐敗的溫床，也使得排污收費的激勵作用基本失效。

3. 排污收費的使用缺陷

（1）排污收費資金利用效率差。相當一部分收費資金是以補助的形式用于污染治理，從短期看鼓勵污染削減，但從長期看，它將導致產生更多的污染，因為它對污染密集行業有利，而對清潔生產部門不利，對整個產業的結構和組成帶來不利影響。

（2）排污費使用管理不合理。排污費只納入地方財政，中央財政不參與排污收費資金的分配，削弱了國家對排污收費資金的宏觀調控職能，中央財政也不可能對地方環保部門的建設給予較多的財力支持。因此，地方環保機構的建設主要靠排污收費20%的資金和四項收費。出于對自身資金需求的考慮，環保機構對排污行為采取一定程度的容忍，以保持持續的收入來源。更有甚者，一些環保部門截留、挪用、坐支資金現象嚴重，資金大部分被用作環保部門的事業經費，少部分資金返還企業后也多被用作生產發展資金，真正用于環保治污方面的資金少而又少。①

由于排污收費制度本身的局限性而引發了種種問題，導致其在環境保護方面的作用不能充分有效發揮，近些年來各界呼吁用環境保護稅來取代排污費。

二、 征稅與收費比較分析

（一） 稅收與收費的主要區別

在研究“稅”與“費”的不同時，應對國內外的情況加以區分。在一些發達國家，費與稅一樣，在設立上有一定的立法基礎和審議批準程序，不能隨意修改。在收支上費也納入財政預算，并且建立了嚴格的檢查和監督機制。因此，收費的規范程度較高，在很多情況下與稅的差別并不大。因此，國外很多有關環境稅的論述并不對環境稅和費作具體區分。而在我國，“稅”和“費”分屬于不同的分配形式，稅、費之間的差別是較大的，具體表現在：

1. 征收依據不同。稅收的立法權歸最高權力機關，以法律的形式確定，具有法律的強制性和規范性，其剛性調節作用更強。而費則是政府部門依據權力，因提供公共設施，某種服務或批準使用國有資源而向受益者收取經濟補償的一種直接對應的經濟關系，立項權既可以是中央政府，也可以是地方政府，收費標準由具有立項權的政府自定，表現出一定的隨意性。

2. 形式特征不同。首先，稅收具有強制性。法律的強制力是導致稅收強制性特征的最直接原因，國家通過制定一系列以強制性法律規范為主的稅法賦予征稅機關征稅權，所以通過稅收取得財政收入是穩定可靠的，如此便與只憑借權力收費的強制性區別開來。其次，稅收具有無償性。國家向納稅人征稅不直接以支付任何代價為前提，這種無償性使稅收建立在一定物質基礎上，不會憑空擴大社會購買力，不會帶來額外負擔，這與受益具有明顯的確定性，受益與責任具有可對稱性的收費是不同的。再次，稅收具有固定性。國家按照預先制定的稅收法律進行征稅，且稅法對納稅人、征稅對象和稅率等基本課稅要素均有明確規定。不僅納稅人必須嚴格依法及時足額納稅，而征稅機關也只能按照規定的標準征稅，不能隨意不征、少征或多征。而收費則不具有嚴格的固定性，其立項和標準往往具有較大的靈活性。

3. 征收范圍不同。稅收可以覆蓋生產、流通、分配、消費的各個領域，涵蓋的征稅對象和納稅人的范圍相當廣泛，而且從發展的角度而言，為了保證社會的持續進步，稅法將會更深入全面地滲透到社會生活的每一角落。所以，“稅收的普遍性使稅收區別于向特定范圍內的受益人所收取的各種費用”。②

4. 征收方式不同。稅收采取多種多樣的征收方式：如差別稅率、稅收特別措施，由于其規制性的特征包含了積極的鼓勵和促進，以及消極的限制和禁止兩個方面，因而體現一定政策傾向和法律的褒貶的價值取向；而費的征收方式相對比較簡單。

5. 征管使用不同。稅收由國家稅務機關負責征收，稅款進入政府一般財政預算，在全國范圍內統一使用，中央財政參與資金分配，有利于資金在部門、地區之間進行協調，特別有利于提高政府調控具有“外溢性”的公共產品的供給能力；而費一般由地方政府征收，如排污費由地方環保局征收，在規定時間內解繳同級財政，直接轉為專項基金管理。③

綜上，收費存在先天不足，稅收具有得天獨厚的優勢，如征稅范圍廣，征收環節多，透明度高、規范性強，獎限并用，體現公平原則，保證財政收入等優點。因此，用稅收取代收費能夠成為我國財稅體制改革的主導趨勢，是由稅費機制下稅收與收費相比較而決定的。

（二） 排污收費的“準稅收”性質

稅收之所以具有與收費不同的本質特征，源于傳統理論關于稅收的定義。日本學者小川鄉太郎認為，稅收是國家為支付一般經費需要，依據其財政權力而向一般人民強制征收的財物或貨幣。①英國學者道爾頓認為，“所謂租稅，系公共機關的一種強制征收。租稅的本質之異于政府其它收入者，即在納稅人與政府之間并無直接的同等交換物之存在。”②德國學者海因里希·勞認為，“稅收并不是市民對政府的回報，而是政府根據一般市民的標準，向市民的課征”。③由于各位學者所處的時代、國家以及研究領域不同，對稅收的認識也不盡一致，但從他們的研究中可概括出對稅收的一般性認識：即稅收的本質是國家憑借政治權力而實現的一種特殊的分配，其特征表現為強制性、無償性、固定性。

若根據傳統理論關于稅收的本質特征，比較一下我國的排污收費制度，不難發現二者之間雖然有所區別，但其本質卻是相同的。排污收費盡管在形式上是一種行政收費，但它是憑借國家公共事務的管理權而實現的分配，與排污稅有相同的本質要求。在市場經濟條件下，企業生產經營的目的是實現利潤的最大化；通常情況下，企業往往是以犧牲環境為代價的。為了降低成本，企業把污染治理的任務轉嫁給社會。因此，庇古認為政府必須采取措施，要求企業對環境損害進行賠償或補償，即落實“誰污染，誰付費”的原則，將市場主體的環境污染成本囊入市場價格之中。而且，賠償或補償的標準必須高于污染治理成本，才能起到刺激企業承擔污染治理、補償環境損害的社會責任，最終實現約束和規范企業環境行為的目的。需要指出的是，在庇古理論中，囊入市場價格中的對環境補償成本，既可以是稅也可以是費，在經合組織（OECD）國家對于這兩者并沒有明確的區分，它們基本上是等效的，沒有優劣之分。既然如此，排污費也具有稅收的本質特征。排污費的征收以“公權力”為依托，不以排污者的意志為轉移，故具有強制性；排污費的征收，明確規定了排污收費的標準，故具有固定性；排污費的征收，無需向征收對象支付任何代價或報酬，堅持專款專用原則，將全部排污收費列入環境保護專項資金進行管理，故具有無償性。

正是基于傳統理論，排污費也以行政權力為依托參與國民收入分配，具有稅收的強制性、固定性、無償性三大特征，于是有學者認為，收費與征稅是環境經濟政策最相近的一個手段，它們在污染的治理方面具有相同的作用原理，排污費論其實質是一種“準排污稅”。④接踵而來的是，在排污費具有和排污稅一樣剛性的前提條件下，改革和完善現行排污費收費制度即可，沒有必要“費改稅”。

（三） 稅收本質觀的重新認識

排污費收費制度“存”與“廢”的理論爭鳴，引發了筆者對稅收本質的重新思考。建立在政治經濟學基礎上的稅收理論沿襲了國家分配論對稅收本質觀的分析，認為稅收與政治權力間具有本質聯系，而強制性、無償性、固定性則是稅收本質屬性的具體表現。的確，國家征稅固然依靠政治權力，但依靠政治權力而獲得財政收入并不都是稅收，諸如行政收費、政府基金、罰款收入等都是國家憑借政治權力強制地、無償地獲取的收入。因此，如果強調政治權力，只能將稅收與國有資產收入相區別，因為國有資產收入是憑借財產權而獲取的；或者只能將稅收與公債相區別，因為公債是國家作為債務人，其舉借方式具有自愿性和償還性；或者只能將稅收與彩票相區別，因為彩票雖然由國家特許發行、依法銷售，但不得強買強賣。所以，傳統理論的稅收本質觀存在較大缺陷，尤其在市場經濟條件下這一缺陷更為明顯。

稅收本身是一個發展的概念，不同時期的學者對稅收認識的差異在很大程度上反映了稅收的發展過程。在自然經濟占統治地位的時期，國家的代表是君主，不管是政治權力，還是財產權利，君主都可視其為“私權”。憑借這種“私權”， 籌集行政管理、國防安全與擴張以及皇室開支的經費。正如恩格斯所說：“納稅原則本質上是純共產主義的原則，因為一切國家的征稅權力都是從所謂國家所有制來的。”①當然，那時財政分配的主要形式不是稅收， 這在東西方都是一樣的。②但13至17世紀，西方國家政府從一個不依賴于納稅人財產和收入的政府，轉型為一個依賴于納稅人的財產和收入的政府。政府為了穩定取得財政收入，不得不承認和保護納稅人的財產權，基于“無代表，則無課稅”的議會政治確立了稅收法定主義原則，政府的征稅權受到了限制。“統治者需要取得被統治者的同意這一理念，一開始是作為一個征稅問題的主張而提出的，這一主張后來逐漸發展成為一種有關一切法律問題上的主張。”③從17世紀開始，財政稅收不僅成為西方政治經濟學家研究的主題之一，而且隨著社會經濟的發展與變遷，形成了不同的稅收本質觀。社會契約論的稅收本質觀，即稅收是國家與人民就其財產權交割達成的協議。霍布斯指出：“主權者向人民征收的稅不過是公家給予保衛平民各安生業的帶甲者的薪餉。”④盧梭認為，當人民以社會契約的方式產生國家并以支付稅款的方式維持其運作時，政府，不過是為納稅人提供公共產品、公共服務的工具，而政府所擁有的權力，不過是其履行“為納稅人提供充足、合格的公共產品、公共服務”這一義務的必要條件。⑤在現代市場經濟條件下，社會契約論的稅收本質觀發展演變為“稅收價格論”。 哈耶克認為“稅收是公民享受政府提供的公共產品而支付的價格費用”。⑥公共選擇學派還認為，“從某種寬泛而有用的概念意義上講，捐稅也是一種由個人或團體為以集體方式提供的公共勞務所支付的‘價格”。⑦法律經濟學分析道，“一種有效的稅收應該是要求公用事業使用人支付其使用的機會成本的稅收”。⑧新制度經濟學雖未對稅收本質明確概括，但諾思認為，由于國家與產權的內在聯系，國家可視為“為獲取收入而以一組被稱之為保護與公正的服務作交換”的組織，意即國家界定、保護產權以換取稅收。所以，從規范意義上來說，稅收本質上應是國家界定和保護產權的價格。

綜上，現代稅收與政治權力之間并無本質聯系。若單純強調國家憑借政治權力征稅，并不足以真正認識稅收的本質，由此帶來國家征收的并非真正規范意義上的稅收，甚至得出“準稅收” 的排污費只需自身完善的結論。因此，新的稅收本質觀揭示出稅收固有的本質屬性是“法治性”，即征稅過程是一個私人財產轉變為公共財產的過程，建立在私人財產權交易基礎之上的公共權力，體現的是憲法層面的社會契約關系，并在此契約下形成征納雙方平等的權利義務關系，由此構成的稅收法治體系，涵蓋了稅收法定原則與預算法定原則。可見，稅與費的本質區別在于：費代表權，稅代表法。

三、 環境保護稅的“法治性”

基于“法治性是稅收固有的本質特性”這種新的稅收本質觀，排污費改為環境保護稅是非常必要的。“法律是治國之重器，良法是善治之前提”。值此貫徹落實十八屆三中全會、四中全會精神之際，從建設社會主義法治國家的高度看待排污收費問題，應以統一、效率、規范的環境保護稅法律制度取代排污收費制度，通過稅收杠桿的調節作用，抑制污染物排放行為，達到減少排放、保護環境的目的。

（一） 落實稅收法定原則

排放收費制度之所以沒有很好地發揮控制污染、保護環境的功效，是因為在很大程度上它僅憑借政治權力、倚重單方面的、不夠規范的行政立法。理論邏輯與實踐邏輯都表明，政府既可能有效地保護環境，也可能出于短期財政需要容忍破壞環境：當政府行政管理目標與保護生態環境的目標不一致時，政府就可能有意無意地忽視環境保護；當經濟發展的目標與保護環境的目標發生沖突時，政府很可能選擇優先發展經濟；企業為追求眼前的利潤最大化不惜以環境污染為代價，正好與政府片面追求經濟發展而放棄環境保護職責的行為競合。政府如此的隨意性，只有通過法律才能對其政治權力施以硬性約束和限制。稅收的法治性將單純的行政管理或者行政執法上升到憲法層面，貫徹到稅收法律關系的整個框架之中，在三維立體反思的基礎上，改革現行排污收費制度。

黨的十一屆三中全會以來，我國深刻總結社會主義法治建設的經驗和教訓，在立法方面取得了長足的進步，但在稅收立法方面卻離《立法法》的要求相去甚遠。在憲法上，涉及稅收的條款僅有第56條，尚未制定《稅收基本法》，稅收實體法中也只有三部法律，國家行政機關制定的稅收法規、部門規章成為稅法的主要淵源。因此，在百姓中存在“稅費混淆”、在學界存在“稅費同質”的認知不足為怪。如果說，改革開放初期授予國務院稅收立法權是不得已而為之，在當時也是合理及必要的。隨著社會主義法律體系的逐漸完備，這種授權立法的模式已越來越偏離法制軌道。《立法法》第8條規定，“稅種的設立、稅率的確定和稅收的征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。此規定是由稅收的法治性本質所決定的。十八屆三中全會的《決定》指出：“財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障。必須完善立法。”由此奠定了財稅法“國家治理”的地位。當然，在我國稅法制定或逐漸完善的過程中，大多是采用先制定行政法規再由國家最高立法機關制定法律的模式。筆者認為，排污收費制度已實行30多年，已形成相關的法律法規體系，為環境保護稅的立法奠定了法律基礎，西方發達國家環境稅實施的豐富經驗對我國環境保護稅的的立法也有一定的借鑒意義。因此，按照《立法法》的規定，由全國人大常委會直接按照立法程序制定《環境保護稅法》應該沒有法律上的障礙。

（二） 提高稅收立法質量

根據十八屆四中全會精神，提高立法質量主要是進行科學立法、民主立法，把公正、公平、公開原則貫穿立法全過程，使每一項立法都符合憲法精神、反映人民意志、得到人民擁護。

1. 民主立法

環境保護不僅關系到人民的身體健康和財產安全，還關系到國家的經濟發展，更關系到為子孫后代留下一個“美麗的家園”。然而，良好的生態環境，不是管出來的，而是保出來的，必須形成環境污染者內在的自覺、自愿和外在的壓力、強制機制。排污者的自愿主要通過經濟利益機制實現，排污者的自覺主要通過道德約束機制實現，環境保護稅就是通過引領和強制這種內外結合的機制對排污者產生作用。鑒于現行排污收費制度未能全面反映客觀規律和人民意愿，針對性、可操作性不強等缺陷，環境保護稅立法“應當體現人民的意志，發揚社會主義民主，保障人民通過多種途徑參與立法活動”，①堅持“開門立法、民主立法”。在環境保護稅的立法建議提出階段，就應當廣泛征求或聽取學術界、法律實務界、各政府部門、社會團體、企業及社會公眾的意見；在法律的建議稿起草階段盡可能吸收法學學者、立法工作者、環境保護工作者、稅務工作者及政府有關部門的人士參加或聽取意見；法律的建議稿形成后就應當及時公布，聽取各界意見，以使建議稿更加完善。

2. 科學立法

排污收費制度基于它的本質特征最大的缺陷就是：不公正，即由于排污費大大低于企業的治污成本，企業對污染治理缺乏積極性，同時又不愿意支付污染處理費，便采取給回扣或行賄等方式逃避收費。如此就容易在政府部門形成腐敗的溫床，也使排污收費的激勵作用基本失效；不公平，即受地方利益、尋租行為、人情關系等多種因素的影響，收費隨意性大，收費標準各地不一。一旦部分企業少繳排污費，那么其在市場上實際獲得的份額就會相對較大；而其它按規定如數繳費的企業，其獲得經濟利益就相對較少，這樣就直接影響了市場主體的公平競爭，這是對市場經濟的直接破壞，也是任何法治國家所不允許的；不公開，即政府的工作缺乏透明性，對所征收的排污費用途不公開，使得征繳的費用在某種程度上成為部門的收入來源，用作自身費用支出，從而打擊了企業繳納排污費的積極性，并使排污費的作用大打折扣。排污費改環境保護稅，必須通過科學立法，對上述現象嚴厲懲罰，把公正、公平、公開原則貫穿立法全過程。這里，稅法對市場的調節以及對違法行為的懲罰，其實是一種法律對利益平衡的調節機制。實踐證明，法律對利益平衡的調節機制及其功能主要表現在對各種利益的重要性、公平性、合法性作出評估，并為協調利益沖突提供標準和方法，使各種利益得以重整。在稅收運行過程中，對各方利益進行有機調節特別凸顯了稅收的法治屬性。

（三） 體現稅收程序正義

《排污費征收使用管理條例》明確了規范化的征收程序，包括申報、審核、核定、征收、使用等程序，但在實踐中，不僅存在政府通過發通知等方式決定收費的情形，而且在收費的計費依據、收費標準等問題上也存在著自設職權、自定標準等不規范現象；在執法過程中應收未收、監管缺位、重收費輕治理、重罰款輕禁止的情形時有發生。

環境執法的特殊性決定了行政命令發布相對容易，但執行成本會越來越高。而稅收程序是法律根據稅收征收管理的法治性需要而設置的，它是依法行政題中應有之義，也是法律對權力進行控制、限制的具體體現。新的稅收本質觀，從社會契約層面確立了征納雙方的權利義務關系，彰顯稅法的嚴肅性、權威性。它要求一切稅收活動堅持公正、公開、效率的原則，嚴格依法進行，遵守法律程序，不得選擇性執法、怠于執法，實現稅收效益最大化。可以說，稅收程序最大可能地凸顯了費代表權、稅代表法的本質特征（見表3）。

（四） 完善稅收監督機制

排污者采用“俘獲”的手段影響環境執法機關，誘發官員征收排放費時有法不依、執法不嚴甚至知法犯法、徇私枉法，而且排放收費的使用也存在被占用、挪用等不規范現象。“權力導致腐敗，絕對的權力導致絕對的腐敗”。①在監督機制不完備的情況下，權力濫用的現象不可避免，由此引起其他守法者對排污收費“義理性”的質疑，進而影響其繳費的積極性。為了遏制腐敗，就必須建立有效的監督機制。

傳統理論始終將稅款征收與稅款使用分離開來，而新的稅收本質觀認為，納稅人繳納稅款后，作為公共產品的消費者有權監督政府提供公共產品、公共服務的過程，即稅款的使用是否合理、提供的公共產品與服務是否物美價廉。公共選擇學派認為，在市場經濟條件下，政府也是理性的經濟人，也有牟取私利的本能沖動，政府官員更可能以權謀私，使國家成為“具有獨立利益的巨物”。因此，良好的制度建設可以使選民對政府及其官員有所制約，限制他們追求自身利益最大化的消極后果。目前西方法治國家的憲法性文件都規定了納稅人監督政府用稅的權利，各國還紛紛以《財政法》、《預算法》、《審計法》、《信息公開法》、《行政訴訟法》等對納稅人監督用稅做了進一步的規定。近年來，隨著我國預算管理制度改革的不斷深化，包括排污收費在內的所有財政收支全部納入政府預算，接受人大的審查監督。新修訂的《預算法》對“預算公開”做出全面規定，從源頭防治腐敗；十八屆四中全會《決定》還提出建立檢察機關提起公益訴訟制度，為納稅人行使用稅監督權探索一種具有中國特色的救濟方式。隨著“不敢腐、不能腐、不想腐”有效機制的形成，環境排污費改稅后的資金使用情況一定會得到改觀；在“深化財稅體制改革”、“全面推進依法治國”的大背景下，集經濟手段與法律手段于一身的環境保護稅，將發揮減少污染、保護環境的功能，讓納稅人的生存權、健康權和安全權在美麗中國得以保障。

（責任編輯：肖舟）