新會計準則下研發支出與盈余管理

劉瑩

摘 要 在2006年修訂的《企業會計準則第6號——無形資產》中，對企業發生的研發支出的分類、賬務處理進行了規范。然而，由于研究階段和開發階段的劃分界限并不是十分明確，許多企業利用這一缺陷進行盈余管理。本文首先對新舊會計準則中對于研發支出的規定進行了評價，然后分析了企業利用新準則規定進行盈余管理的影響因素，最后有針對性的提出了一些防范措施，以避免企業的盈余管理行為。

關鍵詞 研發支出；資本化；費用化；盈余管理

當今社會是創新引領經濟發展的社會，企業的技術競爭優勢對行業的發展起著至關重要的作用。研發支出在企業經營支出中所占的比重越來越大，投資者也日益關注研發支出相關信息的披露情況，研發支出不僅反映了企業研發能力和投入水平，同時也成為企業進行盈余管理的工具。

一、新舊會計準則下對研發支出的規定及評價

（一）舊會計準則中對研發支出的規定及評價

舊會計準則下，企業發生的研究與開發支出全部費用化，計入當期損益。將其全部費用化，避免了企業高估資產和利潤，低估費用，符合謹慎性原則；同時，在一定程度上減少了企業操縱利潤的可能性，對于企業的盈余管理起到了抑制作用。但是，這種方式也存在不足之處。其一，研發支出費用化在一定程度上阻礙了企業技術創新能力的發展。研發支出為企業帶來的經濟利益通常具有明顯的滯后性，效果可能需要在幾年后才能顯現出來，全部費用化，勢必引起當年利潤的下降。而管理者為了追求短期利益的最大化，會更傾向于不投入資金或者少投入資金進行研發支出，從而阻礙了企業的技術進步和長遠發展。其二，低估無形資產的價值。研發支出全部費用化，取得無形資產的價值僅由注冊費、聘請律師費等費用組成，這樣以來，無形資產的入賬的價值就會被低估。若出售該無形資產，出售價格相對于入賬價值來說，可能會給企業帶來凈收益，但實質上卻給企業造成了無形的損失。

（二）新會計準則中對研發支出的規定及評價

1.新準則中的相關規定

2006年我國新頒布的《企業會計準則第6號—無形資產》規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。其中研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調研。開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果獲其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。在研究階段的支出全部費用化，計入當期損益；開發階段的支出符合條件的資本化，不符合條件的計入當期損益。如果確實無法區分研究階段的支出和開發階段的支出，應該將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益。

2.評價

有條件的資本化不僅有利于實現企業發展的長遠利益、減輕管理者的利潤指標壓力，還能正確反映生產出的無形資產的成本。同時，能降低負債比率，幫助其擴大融資渠道。但是，新會計準則中關于研發支出的處理也存在一些不足支出。例如，研究階段和開發階段的劃分，在實際操作中很難把握，缺乏可操作性。企業的研究開發是專業性比較強的工作，對不具備研發方面專業知識的會計人員來說，正確劃分研究階段和開發階段是一件比較困難的事情。另外，在開發階段，符合資本化條件的支出計入無形資產的成本。但是內部研發項目開發階段的支出是否滿足準則所規定的五個條件，能否形成無形資產本身就是主觀判斷的過程。[1]

二、研發支出會計處理與盈余管理

盈余管理是管理者在會計準則允許的范圍內，對企業的外部報告的會計收益信息進行調整控制以及在經營過程中進行主觀地交易操縱，以達到主體或個人自身利益最大化的行為。正是由于新會計準則下，對于研發支出，發生時是資本化還是費用化的劃分條件并不是很明確，存在一部分公司利用這一政策進行盈余管理。

（一）基于扭虧動機下的盈余管理

當企業處于盈虧邊緣，為了避免虧損同時保住上市資格，企業的管理者更傾向于將大多數的研發支出予以資本化，原本應計入費用的那部分支出也構成了資產的成本。這樣以來，企業資產的總價值在增加，費用支出減少，利潤也就增加。特別是一些高科技企業，研發支出相對來說比較多，原本虧損的企業將多數研發支出予以資本化，反倒有了扭虧為盈的可能。當企業的財務報告呈現在投資者面前時，管理者利用研發支出會計政策中的一些漏洞將企業的經營業績扭虧為盈，向投資者傳達出一種利好消息，而投資者一般是通過財務報告了解企業的相關經營狀況，他們會信以為真。企業管理者的這種行為，既能令企業績效扭虧為盈，保住上市資格，同時也有利于企業的融資。[2]

（二）基于薪酬激勵影響下的盈余管理

兩權分離是現代企業經營管理的一個重要特征。通常情況下，所有者會雇傭具備經營管理能力的專業人士作為本企業的經理，負責企業的日常經營和管理活動。股東為了增加其投資收益，同時也為了防止經理人員的偷懶行為和道德風險，通常會根據企業的經營績效決定經理層的薪酬。在這種情況下，經理層就有動機利用會計政策的選擇權進行盈余管理，使私人利益達到最大化。如果本期盈利能力較低，經理層為了使盈利水平達到薪酬契約標準，就會傾向提高當期研發支出資本化的比例；相反，若當期盈利水平較高，為了避免下一期盈利目標壓力過大，經理層可能會降低研發支出資本化的比例。通過對研發支出進行不同方式的處理，從而達到操縱利潤的目的。

（三）基于債務契約動機下的盈余管理

企業的負債情況也會影響企業對會計政策的選擇。債權人為了保護自己的利益，更關注的是企業的償債能力，并不希望企業進行不確定性較大的研發項目。企業的經營行為通常會受到債務違約的限制。[3]衡量企業償債能力的一個主要指標就是資產負債率，當研發支出資本化后，資產負債表中的資產將會增加，資產負債率降低，從而滿足債權人的要求。所以，當企業資產負債率較高時，更傾向于將更多的研發支出資本化，使得企業不受債務違約的限制。

三、防止公司利用研發支出進行盈余管理的措施

從以上的分析中，可以看出一些公司正在利用新準則中關于研發支出會計處理存在的一些缺陷進行盈余管理，為避免以上行為的發生，本文有針對性地提出了一些建議。

（一）明確研發支出在研究、開發階段的劃分標準

我國會計準則中應當明確研究階段和開發階段的劃分標準。企業的研發工作是一項專業性較強的工作，對于會計人員來說，研發支出哪些屬于研究階段，哪些屬于開發階段，有時是很難判斷的。因此，相關部門可以借鑒各個行業的特點，明確各個行業研究階段和開發階段的劃分界限，同時要求各企業嚴格執行劃分標準。這樣以來，就提高了研發支出會計處理的可操作性，同時在一定程度上改善了盈余操縱。

（二）加強企業對研究開發信息的披露

相關法律法規應當明確披露規范，要求企業對于當期研發支出中資本化和費用化支出予以詳細的披露，并且規范研發支出在財務報表附注中披露的項目。具體建議如下：在資產負債表中，企業應當在“無形資產”項目下單獨列出予以資本化的研發支出，通過資產負債表可以清晰地了解到無形資產中有研發支出所占的比例；在利潤表中，“管理費用”項目下單獨設置研發支出項目，用以記錄研發支出中費用化支出的部分。同時，在財務報表附注中披露本公司劃分研究階段和開發階段的依據、開發費用資本化的條件，以及研發項目的進度、可行性和市場前景等情況。將資本化和費用化的研發支出單獨反映，方便了相關部門的審查。

（三）完善企業治理結構，加強企業內部監督

目前，我國獨立董事的責任不到位，內部審計委員會的設立也具有選擇性，導致企業內部監管力度不夠，給管理者留出了較大的盈余管理空間，并且財務控制權越集中，進行盈余管理的可能性就越大。因此，企業應當設立內部審計委員會，加強獨立董事責任機制，避免權力過于集中，減少企業盈余管理的行為。

（四）加強對研發支出資本化會計處理的事后監督

注冊會計師應當以嚴謹的工作態度實施審計程序，搜集可靠的審計證據，根據企業披露的關于研發支出的情況，分析其處理是否合理準確，最終給予真是的審計披露報告。當發現企業對于研發支出的處理不符合相關的會計規定時，應及時提出并要求企業進行更改。[4]

參考文獻：

[1]張莉，傅建華.新會計準則下無形資產研發費用的會計處理探究 [J].商業會計，2013（5）：16-18.

[2]李曉冬，路紅兵，繆秋蓮.盈余管理視域下研發支出資本化影響因素研究[J].公司治理，2014（30）：76-80.

[3]徐全華.上市公司R&D支出會計政策選擇影響因素分析[J].財會通訊，2011（5）：27-29.

[4]宜雯娟.企業研發支出相關問題分析[J].企業戰略，2016（5）：27-29.