非居民企業股息紅利所得稅避稅行為研究

摘要：目前，股息、紅利所得的國際避稅是一種普遍存在的行為。本文分析了非居民企業股息、紅利所得稅稅收政策，將其區分為免稅與征稅兩種情形，對征稅情形下的稅收規避行為進行了分析。進而將股息、紅利的稅收規避分為運用受益所有人避稅，運用變更投資主體避稅，運用隱性分配方式避稅三種類型，其避稅的依據是國際稅收協定或國內稅收政策；并有針對性地對各類避稅方式下征稅機關的反避稅方法予以了探討。

關鍵詞：非居民企業 股息 紅利所得 避稅 反避稅 方法

一、非居民企業運用收益所得人的避稅方法與反避稅

居民企業與非居民企業的劃分是企業所得稅關于稅收管轄權的分類。非居民企業是指依照外國法律、法規成立且實際管理機構不在中國境內的企業。非居民企業又分為兩種類型，一是在中國境內設立機構、場所，但取得的收入與該場所或有聯系或無聯系；二是在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內的所得。目前，非居民企業對中國境內股息、紅利所得稅稅款的規避，多是針對該非居民企業在境內未設機構、場所，或雖設機構、場所但股息、紅利所得與該機構、場所沒有實際聯系的情況進行的籌劃。即在納稅情形基礎上的稅收籌劃。

（一）運用受益所有人避稅

由于國內稅法與國際稅收協定在股息所得預提稅稅率上的差別，一些跨國非居民企業為適用更為優惠的協定稅率，選擇在協定優惠地區，利用協定的優惠條款進行稅收規避，在“受益所有人”上大做文章。其主要避稅方法如下：

1.直接建立子公司，投資境內居民企業避稅。非居民企業選擇與我國協定稅率優惠的國家或地區，在該國家或地區建立子公司，該子公司再投資境內居民企業，則子公司是境內股息、紅利的“受益所有人”，其獲得的股息、紅利適用較低的協定稅率。例如，美國某公司A，計劃投資中國境內的居民企業C。該公司可選擇在香港地區建立全資子公司B，以公司B投資居民企業C。根據相關規定，香港地區非居民企業注冊12個月以上，且在取得股息前連續12個月以內任何時候，持有境內外資企業股權比例均超過25%的，其取得的股息、紅利可申請按照協定待遇5%稅率征稅。根據香港地區稅法，香港當局亦不對公司B的該項所得征稅?；诖?，美國公司該項所得的稅負降低了50%。

該項籌劃的基本前提是，子公司從境內獲得的股息、紅利收入，匯入非居民企業所在國，避稅地不再對該項收入征稅；或即使征稅，稅率應小于因稅收籌劃節省的稅率差。如果避稅地的征稅率與節省的稅率相差不大，則避稅失去意義。

目前，非居民企業利用受益所有人避稅過程中，表現的主要問題多圍繞避稅地子公司產生。一是避稅地子公司取得中國境內的股息、紅利后，在較短時間內將其全部或大部分向第三國居民支付或派發；二是子公司沒有或幾乎沒有經營活動；三是子公司即使成立了實體公司，但其資產、規模和人員配置較小，與股息、紅利所得數額難以匹配；四是子公司對于所得或所得據以產生的財產或權利，幾乎沒有控制權及處置權，也不承擔或很少承擔風險；五是避稅地國家或地區對有關所得不征稅或免稅，或征稅但實際稅率極低。

2.通過向避稅地全資子公司轉讓持有的境內居民企業股權避稅。該種方式以非居民企業已持有境內居民企業的股權為前提，非居民企業將境內居民企業股權轉讓給避稅地全資子公司，達到降低股息、紅利預提所得稅稅率的目的。例如，美國某公司A，已經持有中國境內居民企業C的全部股權。該公司在香港地區擁有全資子公司B，公司A將居民企業C的股權轉讓給其全資子公司B。

針對這種避稅，近年來國家稅務總局有針對性地出臺了多個文件，通過對受益所有人的資格認定加以規范。最具代表性的兩個文件是《國家稅務總局關于執行稅收協定股息條款有關問題的通知》（國稅函[2009]081號）和《國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號）。前者提出了受益所有人的概念，規定按稅收協定享受低稅率待遇的納稅人，必須是稅收協定締約方稅收居民，并且是相關股息的受益所有人；后者明確了受益所有人的概念，強調了稅收協定優惠待遇的申請人與享受稅收優惠的應稅所得所有人的一致性。根據后者，受益所有人必須是對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的企業、團體或個人。且在稅收協定中，通常只有申請享受稅收協定優惠待遇的申請人構成受益所有人的，稅務機關才會認可某項稅收協定的優惠待遇。

（二）相關規定

針對非居民企業運用受益所有人避稅過程中的具體行為特點，國稅函[2009]601號文件對申請人受益所有人身份認定加以細化和規范，針對非居民企業利用受益所有人避稅的行為特點，列舉了受益所有人認定的負面因素。反避稅實踐中，征稅機關亦遵循實質重于形式原則對受益所有人進行全面判斷和綜合分析，代理人、代管公司不會被認定為受益所有人。但因涉及境外稅收居民管轄權問題，征稅機關僅能根據由境內居民企業受托提交的受益所有人身份證明資料進行表面的判定與分析，對境外非居民企業的真實身份進行確認存在一定難度。短期內，運用受益所有人避稅的現象難以杜絕。

二、非居民企業運用變更投資主體方式避稅與反避稅

依據我國的稅收政策，非居民企業取得的來源于中國境內的股息、紅利所得按10%征收預提所得稅，但對非居民個人取得的來源于中國境內的股息、紅利所得免征個人所得稅?；诖?，部分非居民企業為了規避股息、紅利所得稅，將投資者由原來的非居民企業變更為非居民個人。如此，便規避了來源于境內的股息、紅利所得稅。

該種避稅方法產生的原因在于，原《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定外國投資者從外商投資企業取得的利潤免稅，與此相對應，財政部、國家稅務總局《關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]20號）規定，外籍個人從外商投資企業取得的股息紅利所得暫免征收個人所得稅。2008年1月1日后，根據新企業所得稅法及實施條例，對非居民企業從境內取得的所投資居民企業實現的股息、紅利征收預提所得說，但財稅[1994]20號文件仍然有效。因非居民企業投資者和非居民個人投資者股息所得稅收待遇的不同，為非居民投資者由企業轉換為個人、逃避中國稅收提供了政策空間。

如上例，美國某公司A，計劃投資中國境內的居民企業C，可不選擇利用避稅港避稅的方法，而直接借助非居民個人在中國境內投資居民企業C，美國公司A成為企業C的隱名股東。非居民個人是企業C的名義股東。但該種避稅方法同樣面臨投資人實質主體資格認定的稅務風險。二者的不同是，利用“受益所有人”資格的避稅源于稅收協定，運用非居民個人股東主體資格的避稅源于中國稅法的免稅規定。

針對非居民企業運用變更投資主體方式避稅的方式其反避稅重點的應是審查其主體資格的實質性，若非居民個人股東僅作為非居民企業投資的載體，并未實質參加或關注外商投資居民企業的經營活動，且對所投資公司的事務不具備相應處置權，對獲得的股息、紅利無支配權，有可能被境內具有稅收管轄權的征稅機關否定免稅資格，補征稅款。

三、運用隱性分配方式避稅與反避稅的方法

采用隱性分配方式避稅，不是基于稅收協定及免稅規定，而是旨在隱秘分配行為。就其實質而言不是避稅而是逃稅，目前常見的方法有以下幾種：

（一）以對外借款的方式避稅

以借款方式分配股息避稅，表現為兩個層面。第一個層面是，居民企業僅將應分配的股息、紅利作為向股東或其他境外企業借款，計入居民企業的其他應收款等往來賬，資金匯出后不做任何管理，造成虛高不下的往來賬金額。第二個層面避稅較徹底。居民企業向境外企業或個人借款后，境外借款企業注銷，款項無法收回。如果操作成功，不但可以規避股息、紅利所得稅，亦可以將借款金額作為壞賬損失在居民企業應納稅所得額中扣除。但根據《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）規定，居民企業須以專項申報方式向稅務機關申報扣除并提供相關證明資料。

（二）以轉增資本的方式避稅

無論是外商投資企業用2008年及以后實現的企業未分配利潤轉增資本，還是外商投資的上市公司送股，其中屬于外國投資者享有的部分，應視同股息、紅利分配征收企業所得稅。根據《國家稅務總局關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號），中國境內居民企業向未在中國境內設立機構、場所的非居民企業分配股息、紅利，應在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業所得稅。若實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應在實際支付時代扣代繳企業所得稅。但目前有些外商投資企業用未分配利潤轉增資本后，并未到稅務機關進行注冊資本的稅務登記變更，亦不申報扣繳預提所得稅。

（三）以侵蝕居民企業所得稅稅基的方式避稅

部分非居民企業采取關聯交易轉讓定價或被投資企業列支不合理費用等方式，變相侵蝕居民企業的應納稅所得額，將利潤間接轉移到境外非居民企業。如此，居民企業稅后利潤減少，非居民企業分得的股息、紅利亦相應減少，進而承擔較低的預提所得稅稅負。

隱性分配方式避稅的反避稅應根據具體方式的不同采用不同的方法。對于借款方式避稅，居民企業對外出借且長期未收回的資金是稅務機關關注重點，對境外損失的扣除審查亦格外嚴格，一旦發現疑點，便會進行專項稽查，深入追查資金流向和交易實質；對于轉增資本方式避稅，稅務機關必須通過稅務稽查才能了解實際情況，即使查證后追征稅款，非居民企業亦達到了遞延納稅的目的。該避稅方法雖不具備較高技術含量，但目前征稅資源有限，仍難以杜絕；以侵蝕居民企業所得稅稅基方式避稅，征稅機關稽查的重點是關聯企業間的轉讓定價。

四、結語

非居民企業股息、紅利所得的避稅，直接減少了國家的財政收入，削弱了稅收對經濟的調解功能，給國家帶來了不利影響。鑒于我國當前的經濟發展水平和特點，不可能為跨國納稅人提供避稅條件，相反，國際避稅是征稅機關重點防范和打擊的行為。近年來，隨著稅收立法的不斷完善，國際避稅協作和反避稅經驗的積累，非居民企業股息、紅利所得的反避稅工作取得了不小成果。但由于我國征稅資源的有限性，稅收立法的滯后性及國際避稅手段的隱蔽性，該領域的反避稅任務在相當長的時間內依然艱巨。J

參考文獻：

[1]國家稅務總局.關于執行稅收協定股息條款有關問題的通知[S].國稅函[2009]081.

[2]國家稅務總局.關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知[S].國稅函[2009]601號.

[3]國家稅務總局.關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告[S].國家稅務總局公告2011年第24號.

[4]國家稅務總局.關于對外支付大額費用反避稅調查的通知[S].稅總辦發[2014]146號.

作者簡介：

高玉蓮，女，廣州工商學院財金信息管理系副主任，講師，會計師，經濟師，廣東省民辦教育優秀教師稱號獲得者。曾任職大型企業，長期從事財稅工作，具有豐富的工作實踐經驗。