增值稅稅負評價指標設計及影響因素研究

劉圓圓

摘要：在全面營改增的大背景下，本文以提升增值稅管理水平為出發點，設計增值稅稅負的評價指標，并通過指標分解，分析出對企業增值稅稅負的影響因素包括：①收入結構與視同銷售行為；②進項稅獲取水平；③結算效率；④成本開支結構；⑤企業盈利水平。在此基礎上，提出利用因素分析法開展稅負指標分析工作，不僅可以衡量企業稅負與改善成效，還可以幫助發現計稅漏洞、挖掘業務提升空間，對實務工作具有良好的啟發與引導作用。

關鍵詞：增值稅 評價指標 影響因素

一、研究意義

增值稅與營業稅是我國當前最主要的兩大流轉稅稅種，隨著“營改增”在全行業的逐步推進，對增值稅模式下的管理研究顯得越來越有意義。與營業稅模式相比，增值稅模式更為復雜，貫穿企業的方方面面，從發票管理、營銷設計、預算編制、招標采購、合同簽訂到報賬結算等各個環節都有根本性的影響。在現代企業精細化管理的需求下，稅務人員通過在各個環節中開展專題研究與專項梳理，努力提升企業管理水平。但是，在政策環境變化、經驗不足的情況下，由于多種因素的交叉影響，可提升點可能并不好識別，而且，這些管理成效大部分可能難以量化。如何衡量企業稅負承擔的高低、稅負的改善情況，如何由此分析映射出來的稅務管理情況，以及如何通過稅務分析挖掘可提升點以增加企業價值，是個值得深思的課題。

本研究旨在以增值稅稅負為對象，設計一套科學的評價指標，并通過指標分解，探索增值稅稅負的影響因素，進而探討如何通過稅負指標的分析在實務工作中尋求提升點、衡量工作成效。

二、增值稅稅負評價指標設計

從計稅原理來看，增值稅對商品或勞務在流轉過程中產生的增值額征收稅款；從計算方法來看，先根據銷售額與對應稅目的銷項稅稅率計算出銷項稅額，然后減除當期付款獲取的進項稅額，差額部分就是當期應交的增值稅。因此，對于增值稅稅負評價指標的設計，首先應該是一個可以總覽的綜合性指標，其次是可以幫助分環節分析的二級指標。根據實務經驗，將增值稅稅負率設為一級指標，平均銷項稅率和平均進項稅率設為二級指標，具體如下。

（一）增值稅稅負率

增值稅稅負率指標，反映了企業一定期間內承擔的增值稅稅負水平，揭示企業獲取一定收入需要繳納的增值稅額。作為對企業增值稅稅負情況的總括性指標，首先，分母是當期收入，一方面與慣用的財務指標定義相一致，有利于進一步的指標分解分析；另一方面可以便于與營業稅模式下的流轉稅稅負情況進行比較，因為營業稅的計稅依據是營業額，也就是營業收入；其次，分子是當期應交的增值稅額，在一般情況下，等于銷項稅減去進項稅的差額，這里的進項稅指的是抵減了進項稅額轉出后的金額，除了銷項稅和進項稅額之外，應交增值稅的構成還包括適用簡易計稅方法產生的應交增值稅（例如銷售營改增之前購入的、使用過的動產類固定資產）、減免稅款、出口退稅等，這些零星事項，對于一般企業來說，占比較小，此處基于重要性原則，暫予忽略，不展開贅述。

（二）平均銷項稅率

這一指標，反映的是企業銷售的平均稅率，對于經營業務涉及多稅目多稅率的情況，這一指標可以在一定程度上反映企業的收入結構。另外，視同銷售的行為也會影響這一指標，因為視同銷售往往在會計核算上不產生收入，而是隨同成本支出一同計算，因此，會加重這一比率值。在指標定義上，分母為收入，分子為銷項稅額，在規范核算的企業，大部分的銷項稅列賬時點應與收入列賬時點相一致，對于一般的業務，在列收入的同時列銷項稅，銷項稅產自于收入，因此，本指標可以較好地反映企業銷售端的稅率水平。

（三）平均進項稅率

從會計核算的角度來看，進項稅的特點在于，遵循收付實現制。進項稅這種資源是以企業收到合規的增值稅專用發票并且進行認證抵扣的時點進行確認的。而銷項稅則由于與收入同步，基本遵循權責發生制。那么，在指標設計時，進項稅的對比基礎應該也遵循收付實現制，此處使用當期報賬支出，作為計算的分母，包括成本類支出與購買固定資產的投資類支出，在報賬數據中選取不含稅金額，即增值稅專用發票票面的價款額或其他票據的發票總額，以便后續分析與成本開支相匹配。分子則使用扣除進項稅額轉出后的當期可抵扣進項稅額。這一指標，反映的是企業在一定期間獲取進項稅的水平，也就是企業一定支出伴隨獲取的進項稅資源。

三、評價指標分解及增值稅稅負影響因素分析

一個企業的增值稅稅負水平，可以通過增值稅稅負率進行綜合評價，但是并不能通過平均銷項稅率和平均進項稅率進行完全解釋。因為，從公式可以看出，產生進項稅的來源不是收入，增值稅稅負率并不簡單等于銷項稅率減去進項稅率，因此，需要對指標進行分解，以便進一步對稅負影響因素進行完整性的分析。

在指標分解的過程中，存在一個問題，由于我國采用的是消費型增值稅（2009年起），允許將購買固定資產所獲取的進項稅額全部一次性扣除，進項稅的來源包括了成本類支出和投資類支出（公式中定義為成本開支總額），而購買固定資產的支出并不能完全體現在當期利潤中，那么，在因素分析的時候，進項稅和支出對應的范疇就會與當期利潤不完全匹配，不便于指標分解。考慮到固定資產對利潤的影響最終通過折舊反映，對于存續企業，忽略購買資產與計提折舊的時間性差異，用“成本”替代“成本開支總額”將公式進一步簡化為：

由此因素分解公式可以折射出，對增值稅稅負產生影響的因素包括以下五個方面。

（一）收入結構與視同銷售行為

平均銷項稅率反映的是企業的收入結構。對于多稅率經營的企業，營銷方案的設計、促銷方向的引導、銷項稅管理的精細度都會影響收入結構，在粗放式管理的經營模式下，如忽略收入結構的優化，會導致偏高的銷項稅率，進而增加增值稅稅負。其次，過多的視同銷售行為，也會引起銷項稅率的上升，在企業成本資源投放時，應同時考慮由此增加的視同銷售稅金成本，避免產生不必要的支出。另外，會稅差異也會對銷項稅率產生影響，進而影響稅負率。例如，會計上未確認收入的業務，可能因為符合計稅條件而需要計繳銷項稅額，但是這種影響主要產生時間性的差異，而且金額占比一般不會很大，并不是一種實質性影響。

（二）進項稅獲取水平

平均進項稅率反映的是企業一定付款支出對應的進項稅水平，體現了企業一定期間獲取進項稅資源的能力，一方面與獲取的增值稅專用發票在所有報賬中的比例有關，另一方面，與專票上的增值稅稅率也息息相關。進項稅率的提高，有利于降低增值稅稅負。在含稅總價相等的情況下，優先選擇增值稅一般納稅人，并且盡量要求供應商開具增值稅專用發票，一般能獲取更多的進項稅額。同時，應加強對增值稅發票的管理，避免應獲取增值稅專票而獲取普通發票的情況，避免因超過180天的認證時限而損失進項稅資源的情況。另外，通過業務梳理、稅務籌劃、合法合規地在采購前端爭取有利的結算稅率，也可以幫助提高進項稅的獲取比例。

（三）結算效率

結算效率，由當期報賬支出與當期可抵扣支出的對比值間接反映。報賬支出是收付實現制，可抵扣支出是權責發生制，前者是報賬的所有支出，后者只針對可獲取進項稅進行抵扣的部分支出，不能完美匹配，僅作為公式中承接前后因素的過渡性因子。在企業“營改增”初期，這一因素可能產生較大的影響，結算效率較高的企業，相對結算效率低的企業，獲取進項稅更為及時，前期增值稅稅負率會相對偏低。雖然這種因素產生的是時間性差異，但是在稅額較大的情況下，可能對納稅申報產生一定影響，由于報賬的不及時，進項稅的抵減效應不明顯，營改增初期可能需要繳納大額增值稅款，但是在后期報賬進度跟上的時候，就會出現大額留抵的情況，損失資金成本，還要根據納稅申報政策申請抵減或退稅。因此，對于“營改增”企業，應提前啟動應對準備，以便在營改增初期及時獲取進項稅。

（四）成本開支結構

可抵扣支出是企業當期成本和開支中，按照抵扣屬性劃分，可獲取進項稅資源的部分。可抵扣支出在成本總額中的占比，簡稱可抵扣支出率，在一定程度上折射出企業的成本開支結構。在不同行業之間，成本結構會存在較大差異，在未“全面營改增”之前，部分行業由于采購內容的特定性，可能存在大量的不可抵扣支出而影響了可抵扣支出率，產生較高的增值稅稅負，隨著“全面營改增”工作的推進，這種行業間成本結構差異引起的稅負差異可能會逐步縮小。同時，由于政策在不同省份間的差異，對于同一事項，在不同區域可能被判定為不同的抵扣屬性。另外，過高的可抵扣支出率，還可能反映了發展型企業大量投資購買固定資產的情況，因為購買固定資產獲取的進項稅可以一次性抵扣。

（五）企業盈利水平

利潤率反映的是企業的盈利水平。與增值稅的征收特點相吻合，對業務增值額征稅，利潤率越高，稅負越重。不同行業間的利潤水平差異較大，即便是同一集團企業，受當地經濟發展水平和客戶消費習慣的制約，也可能在不同區域間呈現較大差異。虧損的企業，還可能出現負的增值稅稅負率，而利潤率較高的企業，往往增值稅稅負率也較高。

四、稅負指標分析的實務意義

基于以上的指標設計與影響因素分析，結合實務工作，可以得到較大的啟發。首先，可以按照上文中的指標公式和因素分解公式，計算企業的增值稅稅負率以及各項因素對稅負率的影響；其次，尋找合適的標桿對標，可以是同一集團的兄弟公司，可以是同一地區的同行，也可以是自己的歷史水平或者目標水平；然后，采用因素分析法，利用因素分解公式，計算本企業與標桿值各項因子差異導致的稅負率差異分別是多少，具體可參照表1示例。根據計算結果，剔除不可作用因素，包括行業間成本結構差異、盈利水平、政策差異、會稅差異等影響，進行比較分析，進而促進管理提升。

具體方向包括以下幾點。

（一）衡量企業稅負與改善成效

利用增值稅稅負率這一綜合指標，可以對企業增值稅稅負起到綜合評價作用。與標桿企業對比，可以看出企業稅負是否存在過高的情況；與自身歷史情況相比，可以綜合評價稅負管理的成效；與自身營改增前的稅負情況對比，可以對比營改增后自身流轉稅稅負的變化，但是由于營改增后收入和成本在價稅分離原則下同時下降，需要同時考慮對企業所得稅的影響。

（二）通過合理性判斷，發現計稅漏洞

在對比過程中，可能由某項因素的異常，通過合理性分析，可以發現計稅漏洞，包括漏繳視同銷售銷項稅、重復計算銷項稅、銷項稅率核算不準確等情況。一方面，可以幫助控制稅務風險；另一方面，減少因工作失誤導致的企業利益損失。

（三）對標管理，挖掘業務提升空間

通過與標桿企業的對標分析，剔除不可比因素的影響，從因素差異中發覺自身的落后點，發現可作為空間；再進一步通過業務數據，深入分析各項業務對分項指標的影響額，探索業務模式的優化方向，進而推動前端開展業務優化工作。例如，偏高的銷項稅率，可能體現企業收入結構的改進空間或者過多的視同銷售行為，可以通過優化營銷方案設計、引導客戶向低稅率業務傾斜，降低銷項稅率，在收款總額一定的情況下，銷項稅的降低可以為企業創造更多的收入；而過多的視同銷售行為，暗示著可能存在成本投放的不合理性，在項目可行性分析時，需要將視同銷售稅金成本考慮在項目成本中，避免項目虧損。偏低的進項稅率，可能反映了在供應商管理、專票管理方面的缺陷，或者項目稅務籌劃還存在一定空間，而進一步根據支出進行分類分析，可以更深入地挖掘短板所在。而結算效率可能在營改增初期可以起到較好的解釋作用，督促企業提高結算工作效率。成本開支結構一方面可以解釋不同行業間的差異，幫助剔除不可比因素的干擾；另一方面，可以在一定程度反映政策環境的變化。

五、結束語

本文針對增值稅模式下的稅負承擔設計合理的評價指標體系，通過指標分解，分析出對企業增值稅稅負的影響因素包括：①收入結構與視同銷售行為；②進項稅獲取水平；③結算效率；④成本開支結構；⑤企業盈利水平。在此基礎上，提出稅負指標分析的實務意義：①衡量企業稅負與改善成效；②通過合理性判斷，發現計稅漏洞；③對標管理，挖掘業務提升空間。對增值稅管理企業，特別是剛步入“營改增”的企業具有較好的引導作用。

本研究主要采用定性研究的方法，對影響因素的分析缺乏有效的數據進行模型驗證，隨著“營改增”的擴圍，將為本類研究提供更多的經營數據，有待采用實證分析方法進行進一步檢驗。

參考文獻：

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（作者單位：中國移動通信集團廣東有限公司）