論海關稅制與國內貨勞稅制改革的協調*

◆毛道根

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論海關稅制與國內貨勞稅制改革的協調*

◆毛道根

內容提要：我國的貨勞稅制正在進行重大改革，主要內容是營業稅改征增值稅，以及消費稅擴圍。海關稅收是由海關對進出境的貨物、物品和運輸工具的征稅，包括進出口關稅、對進口貨物征收的增值稅和消費稅。海關稅收是我國貨勞稅的重要組成部分，因此，國內貨勞稅制的改革必然會對海關稅制產生影響。海關稅收與國內貨勞稅既有較大差別，也有十分密切的聯系，這就決定了在稅制改革中必須正確處理好兩者的關系，國內貨勞稅制的改革必須與海關稅制改革同步協調進行。然而，現行的海關稅制與國內貨勞稅制仍然存在不協調之處，在貨勞稅即將重新立法的背景下，海關稅收與國內貨勞稅的協調應引起立法者的重視。

關鍵詞：海關稅制；貨勞稅制改革；稅制協調

*本文為國家社科基金2013年度重點課題“加強我國海關管理的目標與機制研究”（項目編號：13AGL006）的階段性研究成果。

本文所稱的國內貨勞稅是指國家對國內交易在各個環節上所征收的各項貨勞稅，這些稅收都由國稅和地稅兩大稅務機關征收，而海關稅收則是指由海關征收的關稅、增值稅和消費稅。顯而易見，海關稅收同屬于貨勞稅，因而國內貨勞稅制的改革必然影響到海關稅制改革。貨勞稅制改革應具有系統性和協調性，在當期的國內貨勞稅制改革中，海關稅制應與國內貨勞稅制改革同步進行。如何與國內貨勞稅制協調，是海關稅制改革中一個極為重要的問題。

一、國內貨勞稅制改革

我國的貨勞稅制度基本架構是在1994年稅制改革中確立起來的。其主要內容是，國內貨勞稅主要由增值稅、消費稅和營業稅三個稅種構成，其中尤以增值稅最為重要。從1994年以來，我國陸續對三大稅收的基本制度進行了一系列改革。

（一）增值稅制改革

增值稅制最重大的改革當屬2008年完成并從2009年開始正式實施的增值稅轉型改革。所謂增值稅轉型是指將生產型增值稅改為消費型增值稅，生產型增值稅與消費型增值稅的不同是稅基的不同，即應稅增值額的不同，生產型增值稅以貨物或應稅勞務的銷售額減去除固定資產價值外的所有中間投入品的價值為應稅增值額，而消費型增值稅則以貨物或應稅勞務的銷售額減去包括固定資產價值在內的所有中間投入品價值后的余額為應稅增值額。在抵扣法下，原有的生產型增值稅只允許抵扣除固定資產以外的外購貨物的進項稅額，不得抵扣外購固定資產的進項稅額，增值稅轉型完成后，消費型增值稅允許抵扣包含固定資產在內的外購貨物的全部進項稅額。

（二）增值稅與營業稅制改革

在目前的貨勞稅體系架構中，增值稅與營業稅為并立互補的兩個稅種。增值稅的征稅范圍是貨物和應稅勞務（加工與修理修配）的銷售，而營業稅的征稅范圍是提供除加工和修理修配外的其他勞務，對于納稅人而言，一項銷售行為只需要繳納一種稅，而任何一項銷售行為，必然需要繳納其中的一種稅。但由于兩種稅的計稅方式不一樣，當增值稅納稅人和營業稅納稅人之間發生銷售貨物或提供勞務時，增值稅和營業稅之間就存在著嚴重的重復征稅。為了消除增值稅和營業稅之間的重復征稅，減輕納稅人的稅收負擔，并完善我國貨勞稅主體架構，我國從2012年開始，選擇交通運輸業和部分現代服務業，率先在上海進行了營業稅改征增值稅（簡稱“營改增”）試點改革，繼而在全國全面推開。“營改增”是繼增值稅轉型改革之后的又一項旨在完善增值稅制度，減輕納稅人負擔的重大改革。

（三）消費稅制改革

消費稅制也經歷了一系列的改革，主要內容是調整消費稅的征稅范圍和部分應稅消費品的稅率。例如，在2014年，消費稅就經歷了較為頻繁的改革，為了增強消費稅合理引導消費需求、促進節能環保的作用，同時適應我國生產和消費結構的變化，財政部和國家稅務總局聯合發文，對消費稅政策進行調整，決定取消氣缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托車消費稅；取消汽車輪胎稅目；取消車用含鉛汽油消費稅，汽油稅目不再劃分二級子目，統一按照無鉛汽油稅率征收消費稅；取消酒精消費稅，“酒及酒精”品目相應改為“酒”，并繼續按現行消費稅政策執行。與此同時，為促進資源節約，抑制對能源的過度消費，進一步加強消費稅在治理大氣污染、促進節能減排方面的調控力度，財政部和國家稅務總局在2014年11月之后，連續三次提高成品油的消費稅稅率。同時決定自2015年2月起對電池、涂料征收消費稅；從2015年5月起，提高卷煙批發環節消費稅的稅率。

雖然在征稅范圍和稅率調整上，消費稅改革將“有增有減”，但從總體趨勢上看，為了強化消費稅的調節功能，消費稅的征稅范圍將“有增無減”，消費稅擴圍將成為消費稅改革的基本方向。

二、海關稅收與國內貨勞稅的關系

《中華人民共和國海關法》賦予了我國海關征稅的職能，由于海關是進出境貨物、物品和運輸工具的監管機關，海關征稅的對象同時也是海關監管的對象，因此，海關稅收是由海關對進出境的貨物、物品和運輸工具的征稅，包括對進出口貨物征收的關稅、對進口貨物征收的增值稅和消費稅，以及對進出我國港口的國際航行船舶征收的船舶噸稅。

海關稅收在國家財政收入中具有十分重要的地位，例如，根據財政部官方網站公布的數據，2014年，海關稅收總額為17313.94億元，而同期全國稅收收入總額為119175.31億元，中央稅收總額為60035.40億元，海關稅收占全國稅收收入總額和中央稅收收入總額的比重分別為14.53%和28.84%。而在海關稅收中，進出口貨物的增值稅和消費稅占據了很大的比重，2014年，對進口貨物征收的增值稅和消費稅為14425.30億元，占海關稅收總額的83.32%，進出口關稅為2843.41億元，在海關稅收中的占比為16.42%，船舶噸稅為45.23億元，僅占海關稅收的0.26%。①數據來自《2014年全國一般公共預算收入決算表》和《2014年中央一般公共預算收入決算表》，http://yss.mof. gov.cn/2014czys/201507/t20150709_1269863.html。

海關稅收與國內貨勞稅同屬于貨勞稅，而且，海關稅收與國內貨勞稅在稅種上也有重疊，例如增值稅和消費稅不但屬于國內貨勞稅，也是海關稅收中最為重要的稅種，因此，海關稅收與國內貨勞稅必然存在著十分密切的聯系。

（一）進口貨物增值稅和消費稅的征稅范圍與國內貨勞稅相同

國內增值稅的征稅范圍是全部的貨物和應稅勞務，而由于海關只監管貨物，勞務進口不屬于海關監管范圍，所以，勞務進口的稅收不由海關征收，但貨物進口的增值稅則由海關征收，征收范圍與國內增值稅相同；國內消費稅的征稅范圍是消費稅的應稅消費品，由海關征收的進口貨物消費品的范圍也與國內消費稅相同。

（二）進口貨物增值稅和消費稅的稅率與國內貨勞稅相同

國內增值稅對一般納稅人銷售貨物設置了17%和13%兩檔稅率，由海關征收的進口貨物的增值稅稅率與此相同，但不區分一般納稅人和小規模納稅人，進口貨物的增值稅不適用征收率；進口應稅消費品的消費稅稅率與國內應稅消費品完全相同。

（三）進口貨物增值稅與國內增值稅銜接后形成了完整的增值稅抵扣鏈

具體而言，貨物在進口環節由海關征收的增值稅，可以作為該貨物在國內銷售環節的增值稅進項稅抵扣，由海關開具的進口貨物增值稅稅款繳款書，可以作為國內增值稅的法定抵扣憑證。因此，海關征收的增值稅，與國內增值稅在數量上存在此消彼長的關系，即海關征收的增值稅越多，國內增值稅的進項稅也越多，可抵扣稅額也越多，對國內增值稅的稅款總量影響也越大。

三、海關稅制與國內貨勞稅制的協調

從以上分析可以發現，海關稅收與國內貨勞稅既有較大差別，也有十分密切的聯系，這種關系決定了在稅制改革中必須正確處理好兩者的關系，國內貨勞稅制的改革必須與海關稅制改革同步進行，因此，海關稅制與國內貨勞稅制的協調就成為我國貨勞稅制改革的一個重大問題。

（一）協調的基本原則

1.國民待遇原則。國民待遇原則是WTO的基本原則之一，也是國際自由貿易規則的主要內容，具體到貨物方面，該原則的基本要求是：外國產品進入到另一國領土時，進口國不應對它直接或間接征收高于對本國相同的產品所征收的國內稅或費用，進口產品所享受的稅收待遇不應低于本國相同的產品所享受的待遇。而這里所稱的“國內稅”，是針對產品征收的稅，我國屬于此類“國內稅”的稅種是貨勞稅，但由于貨勞稅中的營業稅不涉及貨物，不在該原則的約束范圍內，只有增值稅和消費稅受其約束。

雖然WTO只規定了外國產品的國內稅稅負不得高于本國產品，但從另一方面看，如果國內產品的稅負高于外國產品，同樣不符合國民待遇原則，因此，國民待遇原則的核心是國內外產品同等稅收待遇。

2.消費地稅收原則。消費地稅收原則是指在國際貿易中，出口國放棄對出口商品征收貨勞稅，而由進口國征稅。由于進口國同國內生產的商品一樣征收貨勞稅，國內商品與進口商品的相對價格不會因稅收而發生改變，不會產生對國際貿易的扭曲影響，保證了稅收中性，同時在消費地稅收原則下，進口國對進口商品和國內商品一樣征稅，又可保證國民待遇原則的實現。

3.不重復征稅原則。不重復征稅原則是稅制的基本原則之一，它要求國家在制定稅收制度時，除因特殊的政策需要，否則應避免對同一納稅人的同一行為或同一征稅對象重復征收相同類型的稅。在出口國實行消費地稅收原則下，進口國海關征稅不會造成兩國之間的重復征稅，在進口國國內，海關稅收與國內貨勞稅同屬于貨勞稅，根據這原則，海關對進口商品征稅后，國內稅務機關不應再對其重復征稅。

事實上，以上三項原則是海關征稅的理論依據和法理依據。海關之所以應該對進口貨物征稅，是因為出口國依據消費地稅收原則放棄了對出口商品的征稅，進口國海關對進口商品征稅，不但不會造成重復征稅，也保證了進口商品以含有貨勞稅的價格進入進口國市場，與國內同類商品競爭。依據國民待遇原則，進口國海關對進口商品所征的稅，不應高于國內同類商品的稅，如對進口商品實施歧視，不利于進口商品與國內商品的平等競爭。海關對進口商品所征的稅，在國內流轉環節給予抵扣，則保證了進口商品在進口國不被重復征稅。

（二）我國現行海關稅制與國內貨勞稅制的不協調性

我國海關與國內稅務機關征收增值稅和消費稅所依據的基本稅收法規相同，所以我國海關稅制在總體上較好地遵守了以上三項原則，但由于兩套稅制由不同的征稅機關具體執行，實踐中，在一些具體的方面仍然存在著不協調之處。

1.增值稅計稅價格構成不一致。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則，進口商品增值稅的計稅價格為關稅完稅價、關稅、消費稅之和，而依據《中華人民共和國進出口關稅條例》的規定，進口商品的完稅價格應由海關以成交價格為基礎審查確定，完稅價格不僅包括貨物本身的成交價格，而且包括進口貨物運抵境內的運輸費和保險費，如果發生了與進口貨物運輸有關的輔助物流服務費用，例如裝卸費、港口或機場使用費、理艙平艙費等也應計入，該計稅價格相當于CIF價格。而國內增值稅的計稅價格為不含增值稅的銷售額，包括銷售商品而向賣方收取的全部價款和價外費用。

在“營改增”以后，國內增值稅的計稅價格中不再含有已納入營改增試點范圍的各種勞務的價格，如運費、輔助物流服務費等，而進口商品增值稅計稅價格中仍然包含境外的運費和裝卸費等服務，這意味著包含在進口商品價格中的這些服務費用被按照貨物征收了高于國內同類服務的稅，這不符合國民待遇原則。

2.增值稅納稅人劃分不一致。國內增值稅將納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，前者按抵扣法計算增值稅額，稅率為法定稅率（17%或13%），后者按簡易征稅法計稅，征收率為3%，不得抵扣進項稅額。而海關對進口商品征收增值稅時，不再區分一般納稅人和小規模納稅人，統一按法定稅率征稅。造成的影響是，對于國內小規模納稅人而言，購買同樣的商品，如果向國內小規模納稅人購買，實際稅負遠遠低于進口商品，這顯然不利于國際貿易發展。

3.增值稅優惠不一致。例如，為了促進小微企業的發展，2014年國家提高了小微企業的增值稅起征點，小微企業月銷售額不超過3萬元的免征增值稅。而在進口環節，小微企業進口額低于3萬元的卻不能享受免稅。這些小微企業中很多屬于小規模納稅人，他們的進口商品在繳納同等增值稅的情況下，卻無法用其抵扣稅額，這已經造成了對小規模納稅人的不公平，而且，即使這些小微企業屬于一般納稅人，因為免稅，在進口環節繳納的增值稅仍然不能得到抵扣，又進一步放大了這種不公平性，而且也大大抵消了優惠政策的實施效果。

4.進口環節增值稅與國內增值稅存在著事實上的重復征稅。如前所述，進口商品的增值稅計稅價格由關稅完稅價格、關稅和消費稅三個部分構成，在某些情形下，關稅完稅價格中可能已包含國內增值稅。例如，國內企業為進口商品而向境外賣方支付了特許權使用費，按規定，“營改增”以后，該筆特許權使用費的增值稅額應由國內買方代為扣繳，因而進口商品的完稅價格中包含該筆特許權使用費的增值稅額，進口環節再以包含該增值稅額的價格作為計稅價格征收增值稅，那么，該筆特許權使用費就被國內稅務機關和海關分別征收了兩次增值稅。

5.消費稅計稅價格確定的不一致。我國消費稅實行差別稅率，對不同的消費品適用不同的稅率，而且采用從價、從量和從價從量相結合三種征稅標準，對部分消費品，還依據價格實施不同的稅率，由此帶來了海關征收進口商品消費稅的計稅價格確定與國內消費稅的計稅價格不一致。例如，國內消費稅制度中規定，啤酒每噸出廠價在3000元及以上的，為甲類啤酒，消費稅稅率為250元/噸，出廠價在3000元以下的，為乙類啤酒，稅率為220元/噸，這個3000元的價格，不包含增值稅，但包含消費稅。海關在對進口啤酒征收消費稅時，同樣將其區分為甲類和乙類啤酒，但區分的標準卻是進口完稅價格，而完稅價格并未包含消費稅，這就造成了進口啤酒的消費稅實際稅負輕于國內啤酒。同樣的例子還有，在國內消費稅制度中，卷煙分為甲類卷煙和乙類卷煙，調撥價格在每條70元以上的，為甲類卷煙，稅率為56%+0.003元/支，調撥價格在70元及以下的，為乙類卷煙，稅率為36%+0.003元/支。該“調撥價格”為包含消費稅但不含增值稅的價格，而海關卻按進口完稅價格將卷煙分為甲類和乙類，該完稅價格同樣未包含消費稅，導致進口卷煙的實際稅負低于國內卷煙。

海關之所以按完稅價格區分的原因是：如果按包含消費稅的計稅價格進行區分，首先需要計算消費稅額，但計算消費稅額需先確定稅率，而要確定稅率，則又需先計算計稅價格，這使得海關對卷煙和啤酒的分類變得不可操作，而對海關而言，完稅價格是其最容易得到的價格，因而只能選擇以完稅價格為標準來區分。

（三）海關稅制與國內貨勞稅制的協調

以“營改增”為主要內容的貨勞稅制改革正在不斷推進和深入之中，改革完成后，我國的貨勞稅體系架構將發生根本性改變，貨勞稅主要稅種的基本法律法規也將重新立法，在此當口，海關稅收與國內貨勞稅的協調應引起立法者的重視，尤其是以下方面值得特別關注。

1.重構進口商品增值稅的計稅方式。目前進口商品增值稅的計稅方式是：

進口商品應納的增值稅額=組成計稅價格×貨物的增值稅稅率

組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅

這種計稅方式仍將商品中含有的服務價格適用貨物稅率（比如17%），造成進口商品與國內商品的稅負差異，不太合理，可以考慮將CIF價格拆開，區分貨物和服務的價格，分別適用相應的稅率。計稅公式調整為：

進口商品應納的增值額=（FOB價格+關稅+消費稅）×貨物的增值稅稅率+境外運費×11%①11%為“營改增”后運輸服務的增值稅稅率。+境外保險費×保險的增值稅稅率②目前金融業“營改增”尚未完成，該稅率應為未來金融業“營改增”完成后保險服務的增值稅稅率。+境外輔助物流服務×6%③6%是“營改增”后輔助物流服務所適用的增值稅稅率。

以這樣的方式計征進口商品的增值稅，稅基仍然為商品本身的成交價格，境外段的運輸費、保險費和輔助物流服務的費用，增值稅稅基并未發生變化。

2.統一增值稅納稅人的劃分。目前國稅部門按照納稅人的銷售規模、核算能力等將增值稅納稅人區分為一般納稅人和小規模納稅人，采用不同的計稅方式，而海關則按企業誠信的不同實行差別化管理，在通關便利化措施方面向高資信的大企業傾斜，但對于所有企業執行相同的計稅方式和同等稅率，造成事實上的兩套稅制以及兩套稅制銜接上的不協調，可以考慮按照相同的標準區分小規模納稅人和一般納稅人，海關對小規模納稅人進口商品也可采用簡易征稅法，按照進口商品本身的成交價格以及境外段支付的運費、保險費和輔助物流服務費用的總額，以與國內小規模納稅人相同的征收率計征增值稅。

3.統一增值稅優惠。一般而言，稅收優惠的主要方式是減免稅，由于增值稅采用抵扣法這種特殊的計稅方式，對于同時兼營進口業務和國內銷售業務的納稅人來說，如果只有一種業務享受優惠，而另一種并無相同優惠的話，其享受的優惠程度大大降低，甚至反而可能加重負擔，例如納稅人進口商品不能享受減免稅，而進口商品在國內銷售環節可以減免稅，則意味著進口環節在海關繳納的增值稅不能得到抵扣；反過來，如果進口環節減免了稅，而在國內銷售環節沒有相應的減免稅優惠，則海關免征的稅款將在國內銷售環節被補征，這兩種情形都將使稅收優惠政策失效。

4.設置特殊情形下的進口環節增值稅免稅，避免重復征稅。特殊情形下進口環節增值稅與國內增值稅的重復征稅，很大程度上源于關稅完稅價格中包含國內已繳納的增值稅，例如，在前文提到的國內企業為進口商品而向境外賣方支付了特許權使用費的情形下，應允許進口企業憑借相關單證，向海關申請免稅。

（四）海關稅收與國內貨勞稅征管制度的協調

海關稅收與國內貨勞稅具有固有的內在聯系，但海關稅收與國內貨勞稅是由兩個征收機關分別征收的，由于海關與國稅自身職能的差異，在征管方式上也會存在一定的差別，因此，除了稅制本身的協調外，征收管理制度的協調也極為迫切。為此，應加強海關與國稅的協作聯動，形成“大綜合治稅”的格局。目前，國稅部門和海關都已經形成各司其職的綜合治稅格局。這種格局僅限于各自內部，對于各自征管的稅種是適合的，但對于增值稅、消費稅這樣覆蓋面廣的稅種，如果各自為戰，必然會制約征管效率。因此，兩大征稅機關應當開展以信息互享為主的合作，尋求“大綜合治稅”的共贏。

海關與國稅的協作聯動具有很大的空間，首先，在抵扣、退稅、補稅、懲治逃稅四個方面，兩大機關應形成穩定的信息交換和配合核查機制；其次，兩大機關在企業管理方面應強化協作互動，最關鍵的是在海關和國稅部門建立統一的企業劃分標準和資信檔案，建立企業信息的互享機制，國稅部門已經形成了較為完善的稅收管理員制度，海關也將探索對企業的屬地管理模式，將來應嘗試建立兩大機關的企業管理員聯絡機制；再次，應加強出口監管和出口退稅管理之間的配合，自從運行報關單自動聯網核對系統后，關于出口退稅的數據已經可以通過電子口岸進行查詢，騙稅現象得到了有效遏制，但是技術類違規騙稅的風險仍然很大，因此，海關應當在出口環節嚴格審單，審核出口申報歸類、數量的準確性，加強對出口退稅信息的聯網核對、單證復核，并將相關信息通報國稅部門，國稅部門也應將騙稅違規的信息通報海關，共同做好綜合治理。

參考文獻：

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[2]毛道根．海關稅收的含義、特點和職能剖析[J]．當代經濟,2009,(5)．

[3]胡怡建．稅收學（第三版）[M]．上海：上海財經大學出版社,2011．

（責任編輯：東方源）

中圖分類號：F812.422

文獻標識碼：A

文章編號：2095-1280(2016)01-0047-06

作者簡介：毛道根，男，上海海關學院副教授，碩士研究生導師。