國際租賃會計準(zhǔn)則的改革及影響

文/隋輝

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國際租賃會計準(zhǔn)則的改革及影響

文/隋輝

摘要：歷經(jīng)7年的征求意見和不斷完善，2016年1月13日國際會計準(zhǔn)則理事會終于頒布了新的國際租賃會計準(zhǔn)則——《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號—租賃》，對當(dāng)前租賃會計處理原則進行了重大改革。及時了解國際租賃會計準(zhǔn)則的新規(guī)定，研究其頒布的背景、改革的原因及帶來的影響，對于促進我國租賃會計準(zhǔn)則的完善和修訂非常有益。

關(guān)鍵詞：租賃會計；國際會計準(zhǔn)則；經(jīng)營租賃；承租人

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）于2016年1月13日正式頒布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號—租賃》（以下簡稱為IFRS 16），并將于2019年1月1日開始施行，其意義重大。這項新的國際租賃會計準(zhǔn)則的頒布是國際財務(wù)報告領(lǐng)域的巨大進展，是對現(xiàn)行的租賃會計國際準(zhǔn)則（IAS17）的重大改革，對涉及租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)財務(wù)報告，甚至社會經(jīng)濟都將產(chǎn)生巨大影響。目前我國會計準(zhǔn)則制定和完善是在與國際會計準(zhǔn)則趨同的背景下進行制的，因此及時了解國際租賃會計準(zhǔn)則頒布的背景、原因和影響是非常必要的，有助于我們對當(dāng)前我國的租賃會計準(zhǔn)則進行思考和改進，促進我國租賃會計的發(fā)展。

一、國際租賃會計準(zhǔn)則改革的背景

IFRS 16的制定形成是一個漫長的過程，用了長達7年的時間。早在2009 年IASB 聯(lián)合 FASB便開始著手對現(xiàn)行的租賃國際會計準(zhǔn)則（IAS 17）的修訂，揭開了租賃國際會計準(zhǔn)則變革的序幕，并在2010 年、2013 年先后發(fā)布了兩次租賃會計準(zhǔn)則征求意見稿，激起了熱烈的討論，收集了大量反饋意見，最終在2016 年1月頒布了新的國際租賃會計準(zhǔn)則——IFRS 16，其生效日期為2019年1月1日，并且可以允許提前使用，前提是必須與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》同時應(yīng)用。一旦采用，現(xiàn)行的《國際會計準(zhǔn)則第17號—租賃》（IAS 17）及相關(guān)的解釋公告將會被取代，因此這項新的國際租賃會計準(zhǔn)則影響范圍非常大。

二、國際租賃會計準(zhǔn)則改革的主要原因

隨著租賃業(yè)務(wù)的產(chǎn)生及發(fā)展，現(xiàn)在越來越多的企業(yè)已經(jīng)認(rèn)同經(jīng)營租賃的形式，并將其作為一種較優(yōu)的租賃方式，但是隨著租賃業(yè)務(wù)的頻繁發(fā)生，原先制定的國際租賃會計準(zhǔn)則（IAS 17）的弊端逐步顯露出來：IAS 17將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類型，而且規(guī)定經(jīng)營租賃不像融資租賃那樣會計處理：融資租賃需要將租賃過程中取得的資產(chǎn)和確認(rèn)的負(fù)債都反映在會計報表上，而經(jīng)營租賃指主要是在備查薄上記錄租賃事項，對租賃中取得的實際上和融資租賃一樣應(yīng)有擁有使用權(quán)的資產(chǎn)和本應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債根本不反映。這種由經(jīng)營租賃造成的不合理的“表外融資”的會計處理結(jié)果，易使企業(yè)存在盈余管理空間，財務(wù)報表上反映不出來實際的財務(wù)狀況，會給會計報表使用者帶來了極大的危害，所以IASB 從2009年就開始決定制定新的租賃國際會計準(zhǔn)則，具體來說，主要原因如下：

（一）經(jīng)營租賃會計核算不能反映企業(yè)真實的負(fù)債水平

對許多企業(yè)對于尤其是航空業(yè)、零售、航運等行業(yè)的企業(yè)而言，租賃是一種普遍的融資形式。截止到2015年底，世界各地的上市公司開展的租賃業(yè)務(wù)約為3.3萬億美元，金額巨大。但是根據(jù)之前的國際租賃會計準(zhǔn)則的規(guī)定，85%以上的租賃業(yè)務(wù)都被劃分歸類為“經(jīng)營租賃”，企業(yè)對經(jīng)營租賃只需核算每期確認(rèn)租金費用的會計處理就行，對經(jīng)營租賃過程中的形成的資產(chǎn)和負(fù)債不需要反映到資產(chǎn)負(fù)債表上。這種表外會計處理做法，往往掩蓋了企業(yè)真實的負(fù)債水平。甚至有的企業(yè)耗費巨大精力來安排租賃業(yè)務(wù)，使一些本應(yīng)是融資租賃的交易被人為刻意地設(shè)計成經(jīng)營租賃，以獲取租賃資產(chǎn)表外化的優(yōu)勢，以使相應(yīng)的租賃債務(wù)繼續(xù)保持表外，美化自己的會計報表。因此，企業(yè)的實際的經(jīng)濟情況并沒有在會計報表上反映出來，往往使投資者過高的估計了企業(yè)的財務(wù)能力，低估了企業(yè)財務(wù)風(fēng)險，不利于報表使用者做出正確的決策。

即使有一些報表使用者意識到經(jīng)營租賃會計信息在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的不足，從而使用各種技術(shù)手段將經(jīng)營租賃的影響金額加回到資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)項目中，以期獲得企業(yè)更加真實的會計信息，然而這些會計項目調(diào)整通常是報表使用者依據(jù)經(jīng)營租賃在會計報表附注中披露的有限資料，進行的粗略計算，可能跟企業(yè)實際數(shù)據(jù)仍有不少差距，所以租賃行業(yè)的會計信息已經(jīng)嚴(yán)重滿足不了人們的要求。新的租賃國際會計準(zhǔn)則的頒布旨在希望充分披露所有的租賃交易，使其租賃交易信息都能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到及時透明的反映，利于財務(wù)報表使用者據(jù)此做出正確的決策。

（二）財務(wù)報表上相關(guān)的租賃會計信息缺乏可比性

可比性屬于國際會計準(zhǔn)則概念框架中重要的會計信息質(zhì)量特征，使用者對企業(yè)財務(wù)報表利用時，能進行橫向、縱向的比較對于使用者做出決策是非常重要的。原先的租賃會計準(zhǔn)則將租賃區(qū)分為融資租賃以及經(jīng)營租賃兩類，并對這兩類租賃的會計處理要求是截然不同的，會計處理差別非常大。但是可以看到這兩種租賃類型從本質(zhì)上講都是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)的交易，并沒有不同，這就意味著經(jīng)濟意義相似的交易可能結(jié)果不一樣，這樣就不利于各類報表使用者公允得對租賃相關(guān)的會計信息進行橫向和縱向的可比。

除了兩種租賃處理會計規(guī)則的不同導(dǎo)致的會計信息不可比的這個客觀原因之外，還有來自企業(yè)管理層的主觀上的故意也會導(dǎo)致不可比。股東往往通過財務(wù)指標(biāo)來衡量管理層業(yè)績，管理層在追逐高額報酬的利益下，就更傾向于故意精妙設(shè)計租賃合同，使得原本具有融資性質(zhì)的租賃合同不滿足確認(rèn)融資租賃的條件，利用經(jīng)營租賃的處理“優(yōu)點”，使得會計報表達到美化效果，使負(fù)債、利潤等相關(guān)指標(biāo)對管理者有利，虛增了管理者的業(yè)績。這種故意利用劃分不同租賃類型對企業(yè)盈余管理進行操縱的做法，也會使投資者非常難比較不同企業(yè)之間財務(wù)信息，降低了財務(wù)報表的可比性，不利于做出正確的投資決策。

新的國際租賃會計準(zhǔn)則將會提供更加透明的企業(yè)租賃資產(chǎn)及債務(wù)信息，也就意味著租賃表外融資將不能再“躲于暗處”，使這塊具備非常明顯融資功能的資金將從隱性走向顯性，杜絕了會計主體對租賃類型政策選擇的偏好，有利于提高企業(yè)財務(wù)報表的可比性，讓投資者的決策更加正確。

三、國際租賃會計準(zhǔn)則改革的主要的影響

（一）承租人的方面

1.取消了承租人對經(jīng)營租賃和融資租賃的分類

IFRS 16取消了承租人對經(jīng)營租賃和融資租賃的劃分，減少了承租人主觀上可以通過設(shè)計租賃條款達到控制的租賃類型的不良做法，簡化了租賃會計模型的實務(wù)應(yīng)用。采用單一模型，即承租人將原先經(jīng)營租賃的會計核算模式也要按照融資租賃的會計處理模式進行。這種對租賃業(yè)務(wù)都單一模型的處理方法，提高了租賃業(yè)務(wù)在報表上的會計信息可比性，對會計主體的風(fēng)險能更好地衡量，克服了承租人通過劃分租賃類型對企業(yè)盈余管理進行操縱的弊端，以更好地反映企業(yè)的基本經(jīng)濟事實，使會計信息的透明度得以提升，更好地滿足外部報表使用者對報表信息加以利用進行相關(guān)決策的需要。

2.對承租人的會計處理做大了重大改動

IFRS 16 將承租人經(jīng)營租賃采用表外處理的方法廢除，取而代之的是要用原先對融資租賃的要求進行會計確認(rèn)，計量以及披露。新的國際租賃會計準(zhǔn)則認(rèn)為所有租賃合同都沒有本質(zhì)上的不同：從資產(chǎn)負(fù)債觀的內(nèi)在要求來看，企業(yè)擁有了一項能在特定期間使用的標(biāo)的資產(chǎn)的權(quán)利，符合資產(chǎn)的定義；由于要償付租金，所以同時也產(chǎn)生未來支付租金的義務(wù)，也就是說對原先經(jīng)營租賃進行的表外處理方法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一采用表內(nèi)處理方法，僅僅對個別的租賃比如小額租賃和短期租賃除外。在這種單一的會計處理模式下，報表信息可比性會提高。在初始計量時的具體核算：承租人應(yīng)根據(jù)租賃付款額按照一定的折現(xiàn)率折算出現(xiàn)值與承租人發(fā)生的初始直接費用之和作為租賃期開始日租賃使用權(quán)資產(chǎn)的成本，計入資產(chǎn)賬戶；按照各期應(yīng)付租金的總額計入負(fù)債賬戶，體現(xiàn)承租人的租金支付義務(wù)。

（二）出租人方面

出租人可以繼續(xù)把租賃業(yè)務(wù)劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，進行不同的會計處理。IFRS 16幾乎沒有對出租人租賃業(yè)務(wù)的會計處理進行改動，這是基于IASB收到的在租賃會計準(zhǔn)則征求稿階段由報表提供者（出租人）、 投資者以及分析師提供的大量反饋意見，這些反饋意見指出改變出租人的租賃業(yè)務(wù)會計處理所產(chǎn)生的成本將超過它帶來的好處。因此出租人的租賃會計處理變化不大，只是加強了對出租人的披露，要充分披露租賃資產(chǎn)剩余價值在管理和風(fēng)險方面的信息。

四、結(jié)束語

國際租賃會計準(zhǔn)則的改革，使承租人在租賃過程中的使用權(quán)資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債的確認(rèn)更加合理，提高了會計信息的可靠性和不同企業(yè)之間的會計信息的可比性。但同時我們需要注意的是新的國際租賃會計準(zhǔn)則也會對租賃企業(yè)的財務(wù)報表和財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生巨大的影響，承租人的財務(wù)杠桿水平將會顯著增加，尤其對于經(jīng)營租賃占比較大的零售批發(fā)業(yè)、航空業(yè)企業(yè)來說，實行新的會計處理標(biāo)準(zhǔn)后，前期確認(rèn)的租賃資產(chǎn)的攤銷費用和租金支付義務(wù)產(chǎn)生的財務(wù)費用，會大于原先每期分?jǐn)偞_認(rèn)的租金費用，會造成企業(yè)的財務(wù)壓力增加、資產(chǎn)負(fù)債率將大幅升高，企業(yè)對外披露的財務(wù)風(fēng)險升高，對企業(yè)債務(wù)籌資安排也會產(chǎn)生巨大影響。通過分了解新的國際租賃會計準(zhǔn)則的制定背景和主要內(nèi)容及產(chǎn)生的影響，我們也要考慮其對我國租賃會計準(zhǔn)則的趨同影響，切合實際，思考和啟發(fā)未來我國租賃會計準(zhǔn)則改革。

參考文獻：

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［3］鄒紀(jì)元.IASB/FASB租賃會計準(zhǔn)則的變化動向［J］.財會月刊，2013，（5）：68-69.

作者單位：（山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）