研發支出資本化的職業判斷探析

吳清

【摘 要】 研發支出資本化主要包括兩項職業判斷：研究階段與開發階段的劃分和資本化時點的確定。會計準則和相關規范的完善程度、管理層的盈余管理動機、研發項目的內部管理制度、會計人員與研發人員的信息溝通以及會計人員的綜合素質都會影響研發支出資本化職業判斷的恰當性。文章據此提出改善研發支出資本化職業判斷的建議和措施。

【關鍵詞】 研發支出； 資本化； 職業判斷

【中圖分類號】 F231.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0028-03

由于經濟業務的多樣性、復雜性、不確定性以及經濟環境的多變性，會計人員在會計處理中不可避免地要進行職業判斷。陳毓圭先生指出，職業判斷就是會計的精髓，貫穿會計處理的每一個環節。因而，職業判斷的恰當與否直接影響會計信息的質量，高質量的會計信息有賴于進行恰當的會計職業判斷[ 1 ]。由于當前創新已經成為企業和國家發展的動力和源泉，企業的研發活動也在逐漸增多，互聯網金融的滲入以及多樣化的研發活動方式增加了研發支出資本化職業判斷的難度。因此本文主要分析企業研發支出資本化處理中的職業判斷。

一、研發支出資本化涉及的職業判斷

我國企業會計準則規定，企業應將研發活動分為研究階段和開發階段，研究階段的支出費用化，開發階段的支出同時滿足五個資本化條件時資本化。在這些規定中，涉及兩項主要的職業判斷，一是研究階段和開發階段如何進行劃分，二是何時五個資本化條件同時滿足（即資本化時點如何確定）。

（一）研究階段與開發階段的劃分

盡管準則對研究階段與開發階段的概念和特點進行了說明，但是具體到企業的研發活動，要作出區分還是具有一定的困難。研究活動與開發活動之間本身就存在一定的連續性，沒有很明顯的界限，而且不同的企業研發項目的特點、流程等有較大區別，即使是同一企業，研發項目之間的差異也較大，再加上企業對于研發活動有可能會基于保護商業機密不愿過多透露相關信息，企業難以通過借鑒他人或者參考其他研發項目的方式來區分研究階段和開發階段，因此企業只能完全依賴于會計人員自身的職業判斷來進行劃分。而這樣的劃分結果未必是恰當的。筆者通過查閱上市公司2014年年報發現，很多公司在披露如何劃分研究階段與開發階段時，基本上是將準則指南中研究階段與開發階段的概念和特點原文照抄，只有少部分公司結合自己的實際情況進行了具體披露。這可能是因為公司對自己劃分結果的恰當性沒有足夠的把握，披露準則原文就變成了最佳的選擇。

（二）資本化時點的確定

在明確了開發階段的起點后，還必須確定資本化時點。因為并不是所有的開發階段支出都可以資本化，只有在資本化時點以后的開發支出才能資本化，資本化時點之前的開發支出應該費用化。對于何時為資本化時點，準則指出，同時滿足五個條件時可以資本化。但這五個條件同樣是指導原則，具體到企業的研發項目，如何判斷什么時候同時滿足這五個條件具有一定的難度。不少企業主要依賴會計人員的職業判斷來完成。當然，由于資本化時點的確定直接影響了研發支出資本化的金額，進而影響企業的報表信息，會計人員的職業判斷就有可能受到管理層的干擾。筆者查閱了2014年部分上市公司的年報，大多數公司也是照搬準則的五個條件來說明其如何確定資本化時點，只有少數公司說明了其具體的資本化時點。

二、研發支出資本化職業判斷的影響因素

會計職業判斷本身就是一種會計行為。這一行為的影響因素有很多，大體可分為外部環境因素、內部環境因素以及行為主體即會計人員自身因素三種。外部環境因素包括外部經濟環境的多變性、企業會計準則和相關規范的完善程度等，其中最主要的影響因素是會計準則及相關規范的完善程度；內部環境因素主要有管理層的盈余管理動機、研發項目的內部管理制度、會計人員與研發人員的信息溝通等；會計人員自身因素主要指會計人員的知識、技能、經驗等綜合素質。

（一）會計準則和相關規范的完善程度

會計人員進行職業判斷的重要依據就是會計準則及相關規范。隨著我國企業會計準則與國際會計準則的趨同，我國的會計準則也轉變為原則導向，這既增加了會計人員職業判斷的空間，也對會計人員的職業判斷能力提出了更高的要求。然而，會計準則難免有疏漏和不足，對于研究階段和開發階段的劃分以及研發支出資本化條件，準則的規定還是過于抽象，準則指南和準則解釋也是如此，這使得實際執行中主觀性過強，難以把握職業判斷的恰當性，不少注冊會計師都將研發支出資本化視為審計風險高發領域。

（二）管理層的盈余管理動機

在管理層的視角下，研發支出是資本化還是費用化，是可以選擇的會計政策。這一會計政策的選擇權歸屬于管理層。因而，管理層有可能利用其權力通過研發支出政策的選擇實現其報酬契約的利潤要求以及其他目的[ 2 ]。國內外不少研究已經發現，管理層的盈余管理動機以及盈余管理程度都會影響研發支出的資本化金額。因此，如果管理層存在盈余管理動機，就很有可能通過權力干涉甚至控制會計人員研發支出資本化的職業判斷，進而達到其盈余管理的目的。

（三）研發項目的內部管理制度

規范的研發項目內部管理制度能夠為研發支出資本化的職業判斷提供可靠的參考依據。目前，不少企業的研發活動并未運用項目管理方式，也沒有制定研發活動的內部控制機制，這使得研發活動支出的歸屬對象以及歸屬期間難以分清，無形中增加了會計人員研發支出資本化判斷的難度。一般而言，新產品、新技術的研發大致可以分為以下三個階段：立項審批階段、組織實施階段和項目驗收階段。立項審批階段前一般為研究階段，立項審批階段之后一般為開發階段。企業將研發活動采用項目管理方式，同時緊緊圍繞這三個階段來建立研發項目相關的內部控制規范，會計人員就可以根據規范的內部管理流程及研發項目的實際實施情況來進行研發支出資本化的職業判斷。

（四）會計人員與研發人員的信息溝通

研發人員一般不懂財務，要使得研發項目的支出規范化，會計人員就必須和研發人員進行溝通。而會計人員懂財務，但是不懂研發，要將研發活動區分為研究階段和開發階段并判斷研發項目支出何時可以資本化，就必須了解研發項目及每一個階段研發活動的大致情況，而這也依賴于會計人員與研發人員的信息溝通。如果會計人員與研發人員之間信息溝通及時順暢，會計人員就可以在規范支出的基礎上，依據相關信息作出恰當的職業判斷；但是如果信息溝通不及時或者不順暢，完全憑會計人員對研發支出的理解來進行職業判斷，就難以保證每一個研發項目支出資本化的處理是恰當的。

（五）會計人員的綜合素質

會計人員的綜合素質直接決定了會計人員職業判斷的結果。現有研究表明，會計人員的職業判斷主要受判斷人員知識、技能、經驗以及職業道德的影響[ 3 ]。此外，會計人員的性格、動機和努力程度也會對職業判斷產生一定的影響[ 4 ]。如果會計人員的知識、技能等綜合素質較低，那么包括研發支出資本化在內的職業判斷的結果就可能有失偏頗。相反，會計人員較高的綜合素質能幫助其作出恰當的職業判斷。

三、改善研發支出資本化職業判斷的建議

正是由于上述諸多因素的影響，企業對研發支出資本化職業判斷的恰當性難以把握，這也直接影響了研發支出的會計信息質量。因此，有必要采取措施來改善當前的研發支出資本化職業判斷情況。

（一）完善會計準則和相關規范

會計準則和相關規范越完善，就越能提高會計人員職業判斷的恰當性。從準則的發展趨勢以及法律法規的修訂程序和規定來看，目前還不宜采用直接修改無形資產準則的方式來完善，但為了提高準則的執行度，財政部可以參考國際會計準則以案例說明條文的做法，在企業會計準則講解中用一兩個案例來說明如何劃分研究階段和開發階段，如何確定研發支出資本化時點，以此幫助會計人員更好地理解準則條文。同時，相關行業會計協會也可以就一些常見的項目研發例如醫藥行業的新藥提供專業指導意見，這些意見不具備法規的強制性，企業會計人員在進行研發支出資本化職業判斷時可以結合自身的情況來借鑒使用。

（二）改善公司治理結構

在會計人員與管理層存在雇傭關系的前提下，當管理層權力過大時，管理層就很有可能基于其盈余管理動機來影響會計人員的職業判斷。因此，為避免這一情況，就必須改善公司治理結構，使管理層的權力得到制衡，從而盡量減少管理層對會計人員職業判斷的干擾，為會計人員進行恰當的研發支出資本化職業判斷提供良好的環境。企業可以通過合理的機構設置，借助適當的授權機制來約束管理層的權力，同時改革薪酬制度，適度引入股權激勵制度，通過多樣化的薪酬來減少管理層的盈余管理動機。

（三）建立規范的研發項目內部管理制度

首先，對于企業的研發活動，研發部門要按項目進行管理，同時在項目啟動前就必須制定好一個規范的項目研發流程，可以考慮將流程分成上文提及的立項審批、組織實施和項目驗收三大階段，同時將每一個大階段又細分為若干個小階段，并明確項目研發每一個階段的目標、任務、經費預算以及該階段的完成驗收標志或條件。其次，對于研發項目，企業還應建立相應的內部控制機制，在每一個小階段結束時，對該階段的研發支出情況以及任務完成情況進行檢查，發現問題及時糾正或調整，達到驗收標志或條件才可以進入下一個小階段。在這樣的規范管理下，會計人員可以輕松分辨出各個階段的分界點，并獲取每一個階段的研發支出金額，為研發支出資本化的職業判斷奠定良好的基礎。

（四）加強會計人員與研發人員的信息溝通

要加強會計人員與研發人員的信息溝通，企業應在財會部門和研發部門之間建立日常性的協調溝通機制[ 5 ]。首先，在每一個研發項目啟動前，研發人員應向會計人員介紹研發項目的基本情況以及項目研發流程，會計人員對項目經費預算進行審核，并向研發人員明確經費的開支規范。其次，在每個月的月末，會計人員都應向研發人員了解研發的進度，并將經費開支與項目流程所提供的經費預算進行比較，根據項目流程以及研發的具體情況作出職業判斷。最后，項目驗收后，會計人員還可以和研發人員進行溝通，進一步確認之前所作的職業判斷是否恰當。每一個階段的溝通都應有相應的書面資料并經雙方的簽字認可。

（五）提高會計人員的綜合素質

會計人員綜合素質的提高是一項長期的工程。首先，企業在錄用會計人員時就應嚴格把關，通過多種方式吸引綜合素質較高的會計人才。其次，對現有會計人員應制定一個定期的職業培訓機制，而且這些培訓不能流于形式，應根據會計人員知識、技能、經驗等的不足之處有針對性地選擇培訓課程，嚴格培訓紀律。集團公司還可以在集團內通過財務或會計知識技能競賽等方式來促進會計人員知識、技能的提高。最后，通過制定措施激勵會計人員進行自主學習，自我提高，例如，以獎金或者職位晉升等方式來鼓勵會計人員參加CPA或ACCA等職業考試。同時對工作勤勉的會計人員給予獎勵，激勵會計人員加強自身的努力程度。

【主要參考文獻】

[1] 莫磊，李月娥.會計職業判斷、會計準則與會計信息質量[J].財會月刊，2008（6）：18-20.

[2] 魏賢運，柴小康.管理層權力視角下研發支出政策選擇：以醫藥和生物制品上市公司為例[J].財會通訊，2013（7）：79-82.

[3] 孟凡斌.會計職業判斷影響因素分析[J].財會通訊，2015（7）：51-53.

[4] 王麗杰.會計職業判斷質量的影響因素及評價標準分析[J].財會月刊，2009（3）：89-90.

[5] 呂洪雁，侯金燕.無形資產研究和開發階段劃分問題探析[J].財務與會計，2014（9）：25-26.