“營改增”對建筑行業稅負影響的研究

郭琳琳

【摘 要】 現階段我國稅制是以流轉稅為主體，目前正在進行的“營改增”將會對所涉行業稅負產生重大影響。建筑行業是下一步“營改增”的工作重點，文章以建筑業上市公司中國建筑為例，采用案例研究方法，利用其2014年度財務報告，詳細分析“營改增”對其稅負的影響，然后運用理論推導“營改增”對建筑行業稅負影響的原因，并在此基礎上提出政策建議。

【關鍵詞】 “營改增”； 建筑業； 流轉稅稅負； 所得稅稅負

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0109-04

一、研究背景

“營改增”是現階段我國稅制改革的重要內容，這項改革對于完善稅制、調整產業結構、促進服務業發展都有重要意義。目前，所有征收營業稅的行業均已納入“營改增”范圍[ 1 ]。從已經實施“營改增”的行業來看，基本上所有的小規模納稅人稅負都是下降的，但是一般納稅人的稅負則有升有降。建筑業將是“營改增”的下一個工作重點。相關統計數據顯示，建筑業稅金與利潤比為1：1，而我國工業企業平均水平是1：2左右；建筑行業平均毛利率為10%左右，可見建筑業屬于微利且稅負較重的行業。目前建筑業營業稅采用按工程價款乘以比例稅率的計算辦法計征，這種征收方法計算簡便，涉稅風險低，改征增值稅后，建筑業稅款計算、發票管理、納稅申報等涉稅業務都將發生重大變化。因此，研究該行業“營改增”問題具有很強的現實意義[ 2 ]。

二、建筑行業“營改增”的意義

（一）解決建筑行業“營改增”重復征稅問題

2016年5月之前建筑行業的主稅種是營業稅，建筑業也是我國第二產業中唯一一個征收營業稅的行業。在這種稅制下存在重復征稅問題，最末端的分包人是按照營業額全額計征營業稅的，而生產所用的外購建筑設備和建筑材料所負擔的增值稅無法抵扣，這樣就中斷了增值稅抵扣鏈條，建筑行業成了設備和材料增值稅的最終承擔者，加大了企業成本，加重了企業負擔。但是理論上“營改增”會解決建筑行業重復征稅問題，根據增值稅“稅收中性”的原理，將增值稅稅負向下游環節轉嫁，從而減輕建筑企業稅負，促進其進一步發展。

（二）規范建筑行業流轉稅的征收管理

隨著經濟發展，大型建筑行業越來越多地采用多元化經營模式，混合銷售和兼營非常普遍，使得營業稅和增值稅征收范圍的邊界難以明確，對貨勞稅的征收管理造成一定的困難。實施“營改增”后，將規范建筑行業貨勞稅的征收管理[ 3 ]。

綜上，建筑行業“營改增”勢在必行，但是，在實際操作過程中，由于我國增值稅征收實行的是“以票控稅”，同時建筑行業成本構成有其特殊性，建筑行業“營改增”的頂層設計未必達到預期效果。因此有必要采用案例研究來檢驗“營改增”對建筑業稅負的切實影響，以期實現該行業在“營改增”過程中的順利過渡。

三、例析“營改增”對建筑業稅負影響

中國建筑股份有限公司（股票代碼：601668，以下簡稱中國建筑）是一家在上海證券交易所上市的以建筑工程施工、安裝和咨詢等為主業的大型國有控股公司。本文以中國建筑為例，根據其2014年度財務報告，測算營業收入需要繳納的增值稅銷項稅額，同時參考工程造價相關數據，測算不同成本項目可以抵扣的進項稅額，進而以銷項稅和進項稅之差來測算本年度要繳納的增值稅，將測算出的增值稅與企業2014年度實際發生的營業稅對比，用兩者之差再加上附加稅的影響來測算“營改增”后流轉稅的變化，然后再估算企業所得稅的變化，最后匯總得出“營改增”對建筑企業總體稅負的影響。

（一）“營改增”后銷項稅測算

“營改增”后對增值稅進行測算，先要確定增值稅銷項稅。由于在“營改增”之前銷售收入是含稅的，因此應將營業收入換算成不含稅收入，不含增值稅收入=含增值稅收入/（1+增值稅稅率）。2014年中國建筑營業收入及增值稅銷項稅測算如表1所示。

（二）“營改增”后增值稅進項稅測算

與報表中的營業收入一樣，營業成本也是含稅成本，也需要換算成不含增值稅的成本。不含增值稅成本=含增值稅成本/（1+增值稅稅率）。由于建筑行業成本構成情況較為復雜，為了準確地測算增值稅進項稅，需要對建筑成本進行分析。

1.營業成本構成分析

建筑行業的營業成本即為工程成本，工程成本的主要組成部分為“人、料、機”，其中人工費、機械費無法取得增值稅專用發票進行抵扣，可以抵扣的只有材料費[ 4 ]。本文根據北京住建局官網、中國建設工程造價信息網、深圳市建設工程造價網三個網站提供的信息，各選取三個項目進行統計，并進行平均，最終得出本文測算進項稅時采用的人、料、機比例為15.06%、62.69%和7.14%。

2.材料成本構成分析（表2）

建筑行業的材料成本主要包括鋼材、混凝土、砌塊和其他裝飾裝修用材料，其中鋼材等適用17%的增值稅稅率，而根據財稅〔2014〕57號文件[ 5 ]，混凝土、砌塊等部分建材適用3%的征收率。本文根據上述項目的造價信息，估算材料費用中有65%可以取得稅率為17%的增值稅專用發票，有35%可以取得稅率為3%的增值稅專用發票。

（三）“營改增”后稅負變化

1.流轉稅稅負變化分析

根據以上分析，2014年度中國建筑應納增值稅=7 909 747-4 923 420=2 986 327（萬元）

而根據中國建筑2014年報表資料，2014年該公司共交納營業稅為2 122 198萬元，因此，預計“營改增”后交納的增值稅比之前交納的營業稅增加了864 129萬元，在考慮了城建稅和教育費附加的影響后，預計流轉稅共增加950 542萬元，增加幅度為40.48%。

2.所得稅稅負變化分析

在實施“營改增”后，由于收入、成本均由含稅的變為不含稅的，同時由于營業稅是價內稅，而增值稅是價外稅，因此營業稅金及附加也會發生變化，進而影響到利潤總額和所得稅。具體分析見表3。

假定不考慮其他項目的變動，從表3中看出，“營改增”使利潤總額下降950 542萬元，假定適用的所得稅稅率是25%，則可以使所得稅費用減少237 636萬元。結合前述流轉稅變化的影響，“營改增”總體使企業稅負增加，預計增加額為712 906萬元。

四、建筑行業“營改增”后稅負變化原因分析

從上述對中國建筑“營改增”后稅負變化的分析得出，“營改增”會使企業流轉稅大幅增加，但同時也會降低企業的所得稅。中國建筑作為上市公司，其收入構成、成本構成、毛利率等與其他企業特別是中小型建筑企業應有所不同，因此需要分析“營改增”后稅負變動的原因，在此基礎上提出有針對性的政策建議。

（一）流轉稅稅負變動分析

“營改增”之前：應交營業稅=含稅營業收入×適用的營業稅稅率（1）

“營改增”之后：應交增值稅=增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額

=含稅營業收入×適用的增值稅銷項稅稅率/（1+適用的增值稅銷項稅稅率）-∑含稅營業成本×可抵扣成本比例×材料比例×適用的增值稅進項稅稅率/（1+適用的增值稅進項稅稅率） （2）

其中，含稅營業成本=含稅營業收入×（1-毛利率）（3）

因此，“營改增”之后流轉稅稅負變動=（應交增值稅-應交營業稅）×（1+7%+3%）

=含稅營業收入×[適用的增值稅銷項稅稅率/（1+適用的增值稅銷項稅稅率）-∑（1-毛利率）×可抵扣成本比例×材料比例×適用的增值稅進項稅稅率/（1+適用的增值稅進項稅稅率）-適用的營業稅稅率]×1.1 （4）

從上述推導中看出，“營改增”之后流轉稅是增還是減，取決于以下幾個因素：適用的增值稅銷項稅稅率、毛利率、可抵扣成本比例、各項適用不同增值稅進項稅稅率的材料比例、適用的增值稅進項稅稅率、原適用的營業稅稅率[ 6 ]。在稅率法定的條件下，稅負變動主要由毛利率、可抵扣成本比例和適用不同增值稅進項稅稅率的材料比例三個因素決定。毛利率越高，稅負增加也越多。根據中國建筑2014年年報，該公司總體毛利率是12.58%，在建筑行業中處于較高水平；建筑行業營業成本的構成大致一樣，即可抵扣成本比例一樣；而在材料費用中，鋼材、混凝土等適用不同增值稅稅率的材料比重在不同的建筑公司比例基本一致，因此可以預期毛利率較低的建筑公司特別是那些中小型建筑公司流轉稅增長幅度沒有中國建筑流轉稅增長幅度大。但是需要指出的是，這個結論的前提是所有材料都能取得合法合規的進項稅抵扣憑證且不考慮不動產抵扣問題。

（二）企業所得稅稅負變動分析

不考慮其他費用變化，“營改增”之后應納稅所得額變動=營業收入變動-營業成本變動-營業稅金及附加變動 （5）

其中，營業收入變動=不含稅營業收入-含稅營業收入 （6）

營業成本變動=不含稅營業成本-含稅營業成本（7）

營業稅金及附加變動=城建稅和教育費附加變動-“營改增”前交納的營業稅 （8）

（三）流轉稅和企業所得稅稅負變動關系分析

當建筑行業增值稅銷項稅稅率為11%，假定可抵扣成本占營業成本的比例為62.69%，可抵扣成本中有65%可以取得稅率為17%的增值稅專用發票，有35%可以取得稅率為3%的增值稅專用發票。

根據公式（4），流轉稅稅負變動=含稅營業收入×[6.91%-（1-毛利率）×6.56%]×1.1

根據公式（5）、（6）、（7）、（8）：

應納稅所得額變動=含稅營業收入×[6.91%-（1-毛利率）×6.56%]×1.1

綜上可見，在“營改增”后，流轉稅的變動與所得稅的變動成反向關系，而且在其他條件不變的情況下，流轉稅稅負變動額等于應納稅所得額變動額。如果企業當年盈利，假定適用所得稅稅率是25%，流轉稅每增加100元，則所得稅會相應地減少25元，而企業總體稅負會增加75元，即“營改增”后流轉稅上升幅度遠大于所得稅下降幅度，企業整體稅負增加較多。因此，“營改增”后稅負的變動最終還是由流轉稅的變動決定的。值得一提的是，根據財稅〔2015〕99號文件，年度應納稅所得額在30萬元以內的小微企業減半征收所得稅，這就意味著這類小微企業實際的所得稅稅率是10%，那么“營改增”后對這類企業流轉稅每增加100元，所得稅只能減少10元，相對稅負增加更多。

五、政策建議

基于上述中國建筑案例分析，可以看出“營改增”會使建筑企業流轉稅稅負大幅上升，而所得稅稅負相對流轉稅稅負只是小幅下降，因此建筑企業“營改增”后稅負變動的關鍵在于增值稅的變動。結合上述分析，為把改革后的流轉稅變動控制在一個合理范圍內，以保證“營改增”的順利實施，本文特提出以下建議。

（一）整合納稅主體，實行匯總繳納增值稅制度

為了減少建筑企業改革后稅負波動和平衡地方利益，對于異地勞務，可以先按一定比例在勞務發生地主管稅務機關預交增值稅，總機構在匯總各項目部增值稅銷項稅、進項稅后扣除各項目部預交的增值稅，再匯總申報繳納增值稅。

（二）加強供應鏈管理，保證購進項目能夠充分抵扣

建筑行業材料比重較大，一般都在60%以上。但是，由于建筑行業施工地點分散以及出于降低成本考慮，造成材料供應管理不規范，很多建筑材料都是從施工地個人手里取得，無法得到增值稅抵扣憑證。在“營改增”后，建筑行業管理人員必須具有增值稅抵扣意識，加強供應鏈管理，從招投標標價到簽訂采購合同的全過程都要考慮到增值稅抵扣問題。首先，在選擇材料供應商時，要優先考慮具有增值稅一般納稅人資格的企業，也可將此作為招標必備條件之一；其次，要將提供增值稅發票明確寫進合同里；最后，為了及時抵扣，減輕企業現金流的壓力，還要對增值稅專用發票開票時間及送達時間作出約定。

（三）提高建筑企業財務核算工作水平，轉變納稅思維

由于營業稅與增值稅的征收管理制度差別很大，為實現建筑企業“營改增”的順利過渡，建筑企業應及時組織相關人員學習國家關于建筑業“營改增”的相關法規、文件，了解、學習增值稅稅制、發票、申報等相關知識。由于建筑行業施工地點較為分散，客觀上加大了財務核算的難度，而且建筑行業普遍結算周期較長，往往是在工程完工一段時間以后才能取得發票，這也使得財務核算滯后。再者，營業稅計算簡便，征收管理遠不如增值稅復雜，使得一些建筑企業特別是中小型建筑企業對財務核算工作不重視，存在賬務混亂、不全甚至不建賬的問題。在“營改增”后，建筑企業必須加強財務核算工作，才能準確計算稅金，減少涉稅風險。

（四）通過虛擬扣稅和存量固定資產扣稅，擴大建筑企業“營改增”抵扣范圍

建筑業增值稅稅負的高低，主要取決于進項稅抵扣的范圍，筆者認為建筑業進項抵扣應解決兩個問題：一是部分支出可考慮實行虛擬抵扣，對于建筑企業部分占比較大但無法取得增值稅專用發票的成本如利息支出、無法收回的保證金支出，即使沒有取得進項票，經主管稅務機關審批后，也應獲得進項抵扣。二是存量固定資產進項稅應可以抵扣。過去的十年建筑行業發展很快，建筑企業購置了大量的施工機械設備，由于我國增值稅抵扣實施的是“購進扣稅法”，因此這部分存量固定資產按目前政策無法抵扣，這樣勢必加大了建筑企業稅負。考慮到2009年1月1日開始我國實施“消費型”增值稅，因此可以將2009年以后購入的固定資產按稅法規定計算的折舊額乘以購進時增值稅稅率來計算確定每年可以抵扣的存量固定資產進項稅，這樣可以平滑“營改增”后建筑企業稅負變動。

按照目前已經出臺的政策，對于建筑企業“營改增”后稅負上升是必然的，企業只有加強內部管理，做好稅務籌劃工作，才能更好地應對改革。而相關部門在制定“營改增”政策時，也要考慮企業的實際承受能力，完善相關配套政策，以幫助建筑企業在“營改增”中順利過渡。

【參考文獻】

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