基于交易二階段視角下的碳排放核算體系構建

管亞梅　束小雪

【摘 要】 基于總量交易機制下的碳排放權交易二階段視角，將企業持有的碳排放權分為經營性持有和交易性持有兩大類，并參照2015年11月19日出臺的《工業企業溫室氣體排放核算和報告通則》，根據實際使用情況將經營性持有部分分為生產排放和日常排放核算，以期為碳排放核算體系的構建提供一些構想。

【關鍵詞】 碳排放權； 總量交易機制； 分類核算

【中圖分類號】 F234 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）15-0054-03

一、研究背景

隨著全球變暖愈演愈烈，各國政府和相關組織都密切關注溫室氣體排放的問題，我國國家標準委員會于2015年11月19日發布了《工業企業溫室氣體排放核算和報告通則》，并對10個重點排放行業如鋼鐵、民航、發電、水泥等提出了具體的核算方法與報告要求。新標準不僅吸收了其他國家在制定核算標準方面的經驗，而且充分研究了國內碳交易試點的實際情況，讓涉及行業的碳排放核算有了一致口徑，是國家標準從零到有質的飛躍。2016年6月1日起，相關企業按統一的要求對排放的溫室氣體進行測量和報告。

二、碳排放權交易的二階段分析

苑澤明等（2013）指出目前國際上的交易機制有兩種：基線信用機制和總量交易機制[ 1 ]?；€信用機制中包括管理當局、排放企業和測算機構，在每個會計年度初期，管理當局為排放機構的排放量劃一個基準線，會計年度結束時由獨立的測算機構核定排放企業的排放量，并與期初的基準線比較，典型的是清潔發展機制（CDM）。總量交易機制中只包括管理當局和排放企業，在會計年度開始的時候，管理當局給排放企業發放一定數量的排放總額，在會計年度結束的時候，企業應當再將這部分排放量提交給管理當局。

目前可以將國內的相關交易分為兩個環節：一是CDM項目階段，二是基于總量交易機制下的交易階段。在CDM項目中，有些發達國家的減排量達不到基準線，可以將一部分減排量在我國完成，付出的成本就是一定的資金投入和減排方法的使用權。在參與項目之前，企業將項目交由國家發改委審批，再由聯合國理事會審查批準后可在CDM項目注冊，會計年度末由測算機構測算減排量，取得認證的減排量就可以與發達國家交易。我國在出售時并不是直接與承擔減排任務的發達國家交易，而是由國際銀行等第三方完成，且這個階段我國國內沒有活躍的碳交易市場。

沈劍飛等（2015）認為我國正式進入碳排放權交易二階段的標志是被聯合國納入強制減排行列并且碳市場建立和碳交易普及[ 2 ]。雖然我國還未被納入強制減排的行列，但已經受到來自發達國家的減排壓力，且隨著我國七個省市碳排放交易試點的建立，碳交易市場已現雛形，一旦進入二階段，就要建立相應的交易體系。政府應首先根據往年的排放情況，為各企業設定當期的可排放總量，期末時超額排放主體可從市場中購買所需的排放權，超額減排主體可以將超額排放部分公開交易，也可以留作以后年度待用。此時碳市場已經全面建成，各排放主體都參與進來，這就需要國家盡快制定相關的法律制度和政策來規范將要形成的碳市場及各交易主體的行為[ 3 ]。

三、碳排放核算體系構建的理論基礎

對于碳排放權如何在會計上進行核算，國內外已經有了一定數量的研究和經驗。首先，在碳排放權的確認方面，將碳排放權確認為會計要素中的資產已經沒有爭議，有些學者認為碳排放權的不可視是由于“肉眼”的局限性，但它可以通過現代科學技術進行測量，應該確認為存貨，可是碳排放權的有效期限最長達五年，與存貨的流動性特征不符合；大多數學者贊同將其確認為無形資產或類比“交易性金融資產”。李晨晨（2012）認為由于我國暫時還沒有一個全國性的碳交易市場，無法為碳排放權的買方賣方和投資者提供完備的金融交易服務，從而其流動性受到限制，所以暫時不能納入金融資產；劉美華（2011）將碳排放權歸類于企業污染物排放權，而排污權沒有物理形態，目前先列為無形資產，將來市場條件允許時，再另設金融資產科目核算。

其次，在碳排放權的核算方面，很多學者對如何設置科目、如何編制分錄進行了研究。張薇等（2014）提出有必要從投資方與消費方兩個角度分別進行會計確認，以獲取碳產權為目的的消費方可設“環境資產——碳排放權”，以獲取碳財權為目的的開發方（碳匯生產者）和中間投資方（原本用于消費的碳排放權有剩余而轉為交易）可設“投資性環境資產——碳排放權”[ 4 ]；沈劍飛（2015）則將我國的碳排放權交易分為“CDM項目階段”和“后京都時代階段”，在“CDM項目階段”直接在無形資產下設明細科目“碳排放權”核算，在“后京都時代階段”根據持有意圖，為滿足生產經營的需要而持有的計入“碳經營資產”，作交易用途的計入“碳金融資產”。

筆者認為不論是從會計主體的角度出發，還是從持有目的的角度出發來區分不同的碳排放權，其實并不矛盾，都是對其實質的深刻解讀，且隨著京津滬渝等七大碳交易試點的建成和運行，越來越多的企業正在加入到減排的隊伍中來，我國離2017年建成全國碳交易大市場的目標越來越近，在這個過程中，尤其要先從環境污染重、碳排放量大、減排任務艱巨的行業入手。工業是碳排放的行業巨頭，隨著《工業企業溫室氣體排放核算和報告通則》的出臺，希望本文對生產經營用碳排放進行生產排放和日常排放的細分，能為會計準則的構建提供參考。

四、基于碳排放權交易二階段視角下的碳排放核算體系構建

（一）經營性持有碳排放權的會計核算

在二階段下，企業為了生產而持有的碳排放權要設置“碳經營資產——碳排放權”進行核算，作為一種無形資產列報，并在實際耗用時攤銷至相關的成本費用科目。

1.碳排放權的初始確認

獲得碳排放權的途徑一般有期初監管者免費分配和從市場購置兩種。對于期初的碳排放權，有“凈值法”和“總值法”兩種初始確認方法。“凈值法”是指對政府免費發放的不予確認，僅對購買的碳排放權按歷史成本確認，這種方法被國外學者指出會造成會計信息缺乏一致性的缺陷。因為不管是購買的配額還是免費發放的配額，都會產生排污的利益流入，而僅對外購的排污權確認，并不能反映企業排污的全部成本。因此，本文建議采用“總值法”對碳排放權進行初始確認，從公開市場上購置的碳排放權按實際支付的價款確認，而政府發放的排放額以公允價值計入遞延收益。

（1）取得外購的碳排放權

借：碳經營資產——碳排放權

貸：銀行存款

（2）取得政府發放的碳排放額

借：碳經營資產——碳排放權

貸：遞延收益

2.實際產生碳排放的分類

新標準要求企業劃分溫室氣體的核算邊界，包括燃料燃燒排放、過程排放、凈購入的電力與熱力產生的排放和特殊排放四大部分，并在所確定的核算邊界范圍內對各類溫室氣體源進行識別，對排放源部分舉例說明如表1。

在企業對溫室氣體來源進行核算分類后，會計上可以將碳排放分為生產排放和日常排放，設置明細科目進行分別核算。生產排放用于核算為了生產活動而產生的部分，包含：“燃料燃燒排放”中固定燃燒源的排放和用于貨物運輸的移動燃燒源的排放；“過程排放”；“凈購入的電力與熱力產生的排放”中用于生產的能源消耗產生的排放；“特殊排放”中用于生產活動的生物質燃料燃燒。日常排放則指維持企業日常運作而排放的溫室氣體，包括：“燃料燃燒排放”中企業人員出差往來產生的移動燃料源的排放；“凈購入的電力與熱力產生的排放”中用于日常使用大小電器能源消耗產生的排放；“特殊排放”中企業人員出差往來產生的生物質燃料燃燒的排放。根據具體的排放源實際產生的二氧化碳當量，轉入相應的成本費用。

（1）生產排放

借：生產成本等

貸：碳經營資產——生產排放

（2）日常排放

借：管理費用等

貸：碳經營資產——日常排放

3.政府分配額的攤銷核算

期初收到政府分配量時，已經確認了碳經營資產和遞延收益兩個科目，如上文所述碳經營資產已經按照實際產生的碳排放量的公允價值轉入了相應的成本費用科目，遞延收益也應在每月末平均確認為利得。

4.期末剩余排放權的會計核算

期末企業有剩余的碳排放權未使用時，可以根據企業的實際情況留到下期使用或者在市場上轉手。留到下期使用的部分根據“成本與市價孰低法”進行減值測試并披露；如果擬出售，則持有意圖已經改變，不是為了生產經營而是為了近期出售而獲利，這時在會計上應按公允價值計量轉換為“碳金融資產”核算，并與原來的賬面價值比較，增加的部分計入利得，減少的部分計入損失。

（1）期末計提減值準備

借：資產減值損失

貸：碳經營資產減值準備

（2）轉換為交易性持有

借：碳金融資產——碳排放權

營業外支出（差額）

貸：碳經營資產——碳排放權

營業外收入（差額）

（二）交易性持有碳排放權的會計核算

在二階段，碳排放權除了為生產經營持有外，還有一部分是在市場上銷售而獲利，這部分性質接近于交易性金融資產，因此設置“碳金融資產——成本”和“碳金融資產——公允價值變動”進行初始確認和后續計量。

1.碳金融資產的初始確認

從取得時就意圖出售以賺取差價的碳排放權，購買獲得的按照實際支付的價款入賬，發生的交易費用計入投資收益的借方。如果是政府免費下發的，仍然先確認為遞延收益，月末再轉入利得。

借：碳金融資產——成本

貸：銀行存款、遞延收益等

借：投資收益

貸：銀行存款等

2.碳金融資產的后續計量

每期末，應該對碳金融資產的公允價值重新測量，與原賬面價值的差額借記或貸記“碳金融資產——公允價值變動”，同時確認“公允價值變動損益”。

3.碳金融資產出售的會計處理

將以交易為目的的碳排放權出售的時候，售價和賬面價值的差額以及持有期間確認的公允價值變動損益（以余額在貸方為例）也轉入投資收益。

借：銀行存款等

貸：碳金融資產——成本

——公允價值變動

投資收益（差額）

借：公允價值變動損益

貸：投資收益

（三）兩種碳排放權的相互轉換

毛政珍（2015）從成本管理視角出發，認為兩種持有動機允許企業在進行成本效益分析后按最優效益進行轉換。當購買新的碳排放權成本小于市場售價時，企業有動機將經營性持有轉換為交易性持有；反之，當交易性持有碳排放權的售價小于購買新的經營性持有碳排放權時，企業也有動機將現有的交易性持有碳排放權轉為自用。在前文的期末處理中對剩余的碳排放權改變持有意圖而出售就是將經營性持有轉換為交易性持有的一個特例，而將交易性持有轉換為經營性持有時，按轉換時的公允價值計入碳經營資產。

借：碳經營資產——碳排放權

營業外支出（差額）

貸：碳經營資產——成本

——公允價值

營業外收入（差額）

借：公允價值變動損益

貸：投資收益

五、結論

隨著七個交易試點的成立，越來越多的排放主體加入到節能環保行列中來，我國進入碳排放權交易第二階段后，將建立類似于EU ETS的交易體制，相關會計核算體系的建立是必經之路。本文設想將企業的碳排放權按用途分為經營性持有和交易性持有，經營性持有部分計入無形資產而交易性持有部分作為金融資產，闡述了從初始確認到最終處置這一完整過程中的會計核算方法，對二階段下的會計核算體系建立有一定幫助。

【參考文獻】

[1] 苑澤明，李元禎.總量交易機制下碳排放權確認與計量研究[J].會計研究，2013（11）：8-15.

[2] 沈劍飛，伊靜，孫俏.我國碳排放權交易兩階段下會計核算比較研究[J].會計之友，2015（13）：122-124.

[3] 劉會芹.碳排放權分配、確認和計量[J].會計之友，2015（6）：65-68.

[4] 張薇，伍中信，王蜜，等.產權保護導向的碳排放權會計確認與計量研究[J].會計研究，2014（3）：88-96.