企業環境資源管理與環境報表設計：環境社會學視角

馬文超

【摘 要】 環境資源約束決定了環境資源管理，企業將結合環境資源狀況進行預算和業績報告。因此，環境報表的設計尤其關鍵，它揭示了企業的環境資源狀況，從財務層面明確了企業管理控制的重點。在環境報表的設計中，基于環境社會學理論“認定”環境資產、負債和權益，考察諸要素在核算流程中的表現，明確“會計等式”的價值內涵，將決定環境資產負債表內生于“環境社會”的“合法性”。

【關鍵詞】 環境社會學； 環境資源； 環境資源管理； 環境報表； 會計科目

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）15-0060-08

黨的十八大將生態文明建設與經濟建設、文化建設和社會建設并列，提出生態文明構建是中國特色社會主義事業總體布局的重要一環。近期的會計管制與金融發展、經濟增長關系的研究發現，環境會計管制對于金融經濟存在顯著的正向作用[ 1-2 ]。對于環境來說，如果會計所描述的基本要素有所遺失的話，以此作為行動和決策的基礎肯定具有誤導作用。現在的環境危機實際上就是以經濟成功或效率為衡量標準進行決策的結果[ 3-4 ]。顯然，“環境會計”的研究尤其必要。國內會計專家圍繞環境成本控制、外部污染內部化、補償支付等內容進行了核算方法探析和相關報表設計[ 5-9 ]。然而，傳統會計收益計算方法上的改進和環境成本的計量不能直接照搬現有的會計計量模式，20世紀加拿大、日本及歐洲等的經驗均表明，跨學科方法的選擇成為必然。

從環境經濟角度看，環境會計可以提供企業經濟資源投入和環境保護效果方面的信息，為“環境成本的效益最大化”服務[ 10-11 ]。然而，環境社會學領域存在兩種不同的觀點：一是“深度生態化”，強調經濟制度的改變對于生態良好進化的重要意義；二是“淺生態化”，關注在現有經濟制度下如何從技術進步視角改進生產方式，這與環境經濟學視角相符[ 12 ]。目前，我國正處于經濟的創新發展機遇期，如何結合技術進步實施生產方式的轉變尤其緊迫。本文以淺生態化為基礎，在現有制度背景下，結合生產方式轉變的基本國情，關注企業環境資源管理與會計核算的漸進性轉變路徑。

在企業環境資源管理中，涉及資源的識別、戰略的選擇、資源成本的核算、總體效益的評價。這些問題的解決依賴于對環境資源和相關義務狀況的合理表述，該表述的內容將隨著經濟視角向經濟社會視角的擴展而更加豐富。如，肖序指出，環境與生產沖突的解決使得企業環境責任擴大、企業核算范圍擴展、會計核算內容變化[ 13 ]。因此，筆者初步選擇“環境報表設計”進行研究，以期實現對環境資源管理對象的“廣角化”概述。下文的具體研究將涉及環境會計對象的認定①、確認、計量，以及它們之間的核算關系。

一、企業環境資源管理

企業的經營活動處于一定的環境中，包括自然、經濟、社會等各個方面②。環境社會學視角下，這些環境分類隨著管理實踐者相互之間交流的“環境話語”不同而不同，然而，在注重社會建構的同時關注自然真實，在傾心于社會結構上的解釋時關注物理或環境上的解釋，這些正是現代環境社會學的要義，它區別于古典社會學之后現代社會學的主張，后者強調社會學的心理學基礎。相關社會學家認為，通過社會工程實現平等時社會的成長和進步在持續的科技發展下是無止境的?？墒?，來自環境現象的限制，人類、其他動物、水、土地、空氣等最大可能意義上的群體，它們共同形成的緊密聯系（生態）與社會的沖突使得人們的自然觀與社會公平問題緊密相關，此時，可持續性（sustainability）、環境正義（environmental justice）及自然權利（right of nature）被自然地提上環境社會學日程[ 14 ]。顯然，“對資源稀缺性的認識”、“對其利用時的不平等”、“對其補償時的義務界定”將成為環境資源管理中的主要議題。

為了提升管理的經濟效率，企業實施分工協作，進而產生對象分類的必要。在圍繞企業投入和產出進行管理對象分類時，我們可以將“環境資源”劃分為“自然資源”與“人力資源”兩類。前者又可以根據管理控制的可行性分為兩類：一是可控的，強調貨幣計量；二是非可控（或廣義可控）的，關注貨幣、非貨幣（間接貨幣）計量及計算性實務的擴展。環境會計實踐中，更多地采用狹義的環境資源——自然資源。其中，可控的環境資源包括土地、水、森林、礦產等，非可控的包括空氣等。在管理控制實踐中，人們對于可控的資源主要通過事前計劃并實施控制以達到節約的目的，而對于非可控資源的使用主要通過事前、事后的評估進行約束。具體表現為：一方面是傳統財務會計中資產的確認與計量，成本支出的核算；另一方面是環境評價（環境審計）工作。

管理控制是實現戰略與任務的對接工作[ 15 ]，其受廣義的企業環境資源的約束。在管理控制實踐中，傳統的財務會計核算僅僅關注部分可控的自然資源，而環境評價主要針對具體項目實施的區域之內、時間窗口之中的貨幣化與數量化資源消耗進行評估。兩類活動的主要差異源于對“不確定性與可控性”的分類：當目標的不確定性和因果關系的不確定性較低時，“結構性決策”下法則、規則清晰且可計算，傳統會計系統即可滿足投資、庫存、信用等決策的信息需要；當目標不確定性和因果不確定性較高時，決策中基于目標協調的“選擇性信息分配”需要考慮，決策的“問題、難點、假設、原則等”均需界定，此時傳統“提供答案”的會計被“提供決策幫助”的會計替代，會計具有了特殊的組織意義和價值[ 16 ]。而且，外部環境的復雜性和變動性使得企業經營活動中企業的社會性增大，組織結構變革、環境方面的信息甄別、管理控制系統更新變得必不可少[ 17 ]。顯然，正是對于計量或“清晰且可計算”的關注使得更多的不確定、不可控環境資源被排除在傳統會計核算體系之外。當然，這一問題的根源在于，“理性人對于激勵作出反應”，消費導向、收入導向的經濟制度決定了企業為了利潤僅僅關注投入的最小化及產出的最大化。即，基于“社會”的部分自然資源不被包括在財務會計的計量之中。

當然，隨著企業實踐者對文化和行為的深入認知，環境不確定性將被合理嵌入信息系統和控制系統之中③，傳統的財務會計核算與關注環境的管理會計核算將相互轉化且內容重合，例如，管理會計（環境評價、環境審計）下的成熟技術會被應用到財務會計的實踐中，同樣財務會計的經濟術語自然地被應用于管理會計等，如圖1。

二、環境資產、環境負債及環境權益：定義

在傳統財務會計核算中，企業的經濟資源通過定義“資產”進行解釋和分析，進而介入企業管理之中，但是，經濟社會生活中人與環境的沖突使得“經濟資源”及“資產定義”難以符合調解和紓困的要求，資產定義的擴展及其相關概念的界定就成為必要。另外，“理性人對于激勵作出反應”，合理擴展資產、負債及權益的內涵必然會引導人們在管理企業時真正關注那些以往遺漏的可控資產、之前忽略的負債和可能存在的權益④。

（一）環境資產

環境資產本質上是社會建構性的，隨著政府、企業對環境資源的認識和技術控制變化而變化。我們可以通過法律責任識別、經濟計量、社會責任擴展依次給予界定，具體如表1。

從資源、資產到環境資產，體現了人們對于自然、生態認知的過程。在表1中，對于一切自然和相關的生態，我們可以從國家、地域、人類的基本“自然權利”和“自然責任”出發，通過“法律”、“道義”確定人類對自然的占有，一切自然資源應該屬于人類活動的基礎，也應該成為通過習俗、慣例和法律界定的對象，當然這更多意義上是針對具體實物的。隨著經濟社會的發展，“資本主義”制度得以建立，“消費跑步機”、“生產跑步機”及功利主義（目標導向）的主流化，使得人們對自然的認識除了法律的基本要求更關注“稀缺性”，重點轉移到了對資源的競爭和配置上，此時關注的對象明確指向政府、企業可以有效利用的部分稀缺自然資源，基于利潤的可貨幣計量也成為人們對自然資源管理的基本要求。但是，經濟問題中存在的公平與正義等社會問題使得人們意識到，被人所忽略的“基本”權利中“空氣”、“森林”及“生態”必須重新得到關注，跟“人與人”相關的社會性自然資源應該成為挽救經濟的支點，“公平及外部性”成為界定管理內容對象的標準，此時，我們的基本要求不僅是貨幣計量，而且是非貨幣化或可貨幣替代的計量。

顯然，環境資產是管理主體在環境管理活動中擁有的可計量的環境資源⑤。其中，環境資源的廣泛性、計量屬性與單位的多樣性是環境資產與傳統會計資產的主要區別。在具體認定環境資產時⑥，應該從傳統的經濟角度過渡到社會角度。除了可直接貨幣計量的環境資源，非直接貨幣計量的也應包括到環境資產中，只要產權（基本權利）清晰、可計量，當其與企業的生產相關時，部分非擁有和控制的環境資源也應該體現在資產中。這與許家林、孟凡利等關于環境資產的定義并不完全一致，其強調“貨幣計量”的必要性，然而關注公平與外部性要求我們必須確認一切可計量的資產。

（二）環境負債

可持續發展是環境社會學的基本理論命題，其必要條件是“始終不變的自然資本‘儲備”[ 18 ]。此概念強調公平分配和使用環境資源才可能保證發展的資源基礎不會枯竭[ 19 ] ⑦。其中，“公平”既涉及“代際欠債”的明確，又包括主體與環境費用（資產）相關的義務確定。

與資產的界定相關，負債的定義涉及對法律、經濟和社會的漸進性認識。但是，目前政府和企業僅僅考慮可計量的、可合理估計的義務，而且是貨幣性的強制義務。筆者認為，理論上應該存在兩種負債：一是與資產對應的權益或廣義的負債，只要人類利用或指向自然，認定了資產，就應該同時認定與資產對應的未來會“完整放棄認定”的負債；二是與損害資產對應的狹義的負債，當利用部分的認定資產時，針對未來使其完整化的支出，認定為負債。目前，國外在“環境評估、環境審計或環境管理會計”中關注技術方法應用下的可量化及實踐中的“不確定性”，使得更多的環境負債以“或有負債”的形式在財務報表附注中予以披露。鑒于會計信息的“可比較”和“一致性”，筆者將狹義上的負債認定為環境負債。

顯然，環境負債是政府、企業對已消耗環境資源的一種補償義務，其與資產的認識和定義相伴而生。它是與環境成本（資產）相關的義務。在履行義務的支出金額和時間不確定的情況下，環境負債往往也被稱為“環境負債準備”。

針對上述界定，當污染治理成本、健康賠償成本和調查研究成本⑧等發生時，企業便可認定負債的發生，環境負債的記錄將伴隨資產的當期費用化、累計環境管理基金的提?。O少數情況下），同時也將取決于企業與環境相關的資產減值的計提。理論上，這些最終影響到公司當期費用的配比。⑨

（三）環境權益

根據上文對于“廣義的負債”的分析，當環境負債僅僅認定為“狹義的負債”時，那“廣義的負債”的剩余部分應該屬于權益。政府、企業指向某環境資源時，就同時產生了對應的“權益”。這種權益在他們基于“生態穩定”的判斷向大自然完整歸還“資源”時才會解除。環境權益對應于環境資產中未污染、未減值的凈資產，是環境資產中真正對于管理主體可以計量和享有的部分。具體而言，對于國家所有的資源由國家享有權益，例如，政府直接投資——礦產的儲量；又如，政府撥入的專項資金；再如，政府收取的補償基金。而企業投資的資源則應由企業享有所有權，例如，承包后所培育的林木。

顯然，環境權益是管理主體可以計量和享有的環境資產部分。然而，在淺生態化下，政府、企業占用環境資產后會將其服務于經濟的持續發展，這是資本增值的內在要求。以下，本文的會計分析自然轉移到傳統會計核算流程上，關注環境資產的運用。

三、要素的實踐呈現：確認與計量

概觀會計歷史，會計實踐的關注點從“資產”到“利潤”，再由“利潤”到“資產”，呈現出重心轉移的“否定之否定”⑩，從關注資產保值，到追求利潤的最大化，再到資產持續性增值?；诃h境社會視角，對于三要素“資產”、“負債”、“利潤”的關注將進一步由解釋“利潤”向“企業真實目標”轉變{11}，從關注股東的利潤轉向追求實體價值持續的增加{12}。但是，由于金額與時間上的不確定性，核算涉及兩類事項或交易，即“可確認項目”和“或有項目”。對于或有項目，主要通過表外進行披露{13}；而對于確定性項目，則通過會計核算流程下的確認、計量方法進行處理，并列入報表中。下述分析中僅關注后者。

（一）核算的步驟與方法

第一步：資產——環境資源的分類列示

環境資產可以分類確認于“遞耗資產”科目下。具體的計量，以礦產為例，可以根據“低價法”、“收益現值法”、“市價法”進行計量；對于森林等（不包括氣候資源、海洋生物資源），可以根據“收獲收益現值法”、“種植輪作最優法”、“成本法”進行計量。環境資產也可以分類確認于“生態資產”科目下{14}。在具體的計量中，對于水等（生態性）環境資源，可通過“預防支出法”進行計量；對于土地（生態性）環境資源，可通過“重置成本法”進行計量；對于空氣（生態性）環境資源，可以采用“替代市場法——旅行費用法、工資差額法”進行計量。

第二步：費用——各個資產項目的收入配比{15}

從環境會計各要素之間的聯系來看，無不以環境成本作為中心環節來進行{16}。環境資產價值減值、環境污染治理工程的計價、環境負債的形成、環境收益的產生均伴隨著“資產化或費用化”。顯然，環境會計的中心是環境資產如何消耗，并與收入相配比，即環境成本的確認、計量。

企業在收入實現時，作為“遞耗資產”入賬的礦產、油田、森林等隨著開發和使用，其價值應分期折耗，并確認為成本，具體計入的會計科目應為“折耗費用”。這可以使自然資源得到合理補償，使得自然資源和生態環境有償耗用制度的實施變得可行。同時，在自然資源經營過程中，企業可能需要向社會的代理人（政府）進行補償支付，如向政府繳納“環境補償費”、因排污等需要繳納“環境保護費”等，具體計入的會計科目應為“環境費用”（或“管理費用”）。當然，對于排污等也可以根據采購、生產、銷售環節的具體發生，分別計入原材料、生產成本、銷售費用{17}。此外，確認、計量礦產品等在銷售和自用時應交的稅額，一般采用的會計科目為“主營業務稅金及附加——資源稅”。

第三步：負債——可能的外部性與內部性影響

企業資產、費用的確認和計量伴隨著負債的發生，初始認定的資產，其對應負債的確認和計量往往由經營期初的評估決定，而經營中資產損害（費用）對應的負債需要結合費用逐一進行認定。{18}

如果采用債務方式獲得資源使用權，應該采用科目“長期應付款——政府（或國家）”；如果采用租賃方式獲得資源使用權，應該采用科目“長期應付款——應付資源租賃款”；對于合理開發和人工再造引起未實現的遞耗資產、生態資產增值，應該采用科目“未實現增值”，當實現時再轉入“留存收益”；當環境降級時，支付生態環境破壞補償費，應該采用科目“應付環境補償費”；因排污等需要繳納環境保護費等，應該采用科目“應付環境保護費——應付排污費”；在核算資源稅時，應該采用科目“應交稅金——應交資源稅”。

第四步：收益——配比結果的計算{19}

環境收益的確認是配比的自然結果，主要在于考察環境費用所帶來的損益大小。在產品出售時，“折耗費用”轉作“銷售成本”，未售出部分的折耗費用占用計入“存貨”。與環境資源補償、保護（排污）相關的“環境費用——環境補償費、環境保護費”（或“管理費用”）也予以扣除{20}；同時，與“排污”相關的原材料消耗、生產成本、銷售費用，將給予扣除。另，“資源稅”也將從收入中扣除。此時，被配比的環境相關的收入主要包括；資源開發、利用、配置、儲存、替代等實現的收益，“三廢”利用收益，環保資產的盤盈、處置收益（含無形資產），“三廢”產品的相關稅收減免、債務利息的扣減、政府對污染治理的補助或獎勵。

第五步：權益——基于激勵的環境資源產權

如資產認定部分所述，在國家投入遞耗資產時，即可形成政府所屬的環境權益，采用“環境資本——政府（或國家）”會計科目進行核算。當合理開發和人工再造引起“未實現的遞耗資產增值”，應該將其確認至負債性科目“未實現增值”中，當實現時再轉入會計科目“留存收益”。當然，在“留存收益”科目下還需要確認與收益相關的權益積累。

上述流程中的確認與計量、計量屬性的選擇側重于現在和未來。如在礦產資源計量中，運用“低價法”、“收益現值法”、“市價法”等方法。因為環境會計核算更多地與價值評估相關，若選擇“歷史成本”計量屬性將使環境會計信息缺乏相關性。顯然，“現行成本”和“未來貼現視角”的計量將使環境會計信息更具有“相關性”。

（二）會計的等式

在上述會計核算流程中，可看到環境問題的財務影響主要涉及環境資產減值、環境成本、環境負債和環境效益四個方面。財務影響的前兩個方面主要涉及環境資產的費用化及其與相關收入的配比問題。隨著環境資產的運用，相關的預防和治理不僅要求額外資源的消耗而且引起自身價值的損耗，例如監測支出、排污費、罰款與賠付、污染清理、環境管理費用等；又如改良、清理、處置等活動。當然，環境資產減值、環境成本還將包括傳統會計核算中包含的環境資源消耗。財務影響的后兩個方面主要涉及與環境資產形成和消耗相伴的義務。無論是環境資產的認定和取得，還是后續的直接和額外消耗，分別對應于未來將“放棄認定和取得”的義務、與消耗相伴的義務，以及消耗相伴的收益減少和增加。例如環境污染治理支出的預提，又如利用“三廢”產生的產品收入及享受的稅收優惠、環保貸款的利息節約、政府對企業環境污染治理工程的財政補貼等。根據上文環境資產、環境負債及環境權益的界定，結合“價值流轉”{21}和會計核算流程，以上項目（要素）必然符合基本的會計要素等式（1）和（2），公式（2）包括期間的費用和收益。

資產=負債+所有者權益 （1）

資產=負債+所有者權益+（期間收益-期間費用）

（2）

在以上公式中，權責發生制會計所強調的責任與義務之擴展自然地體現了環境資源的占有所帶來的資產與負債的對稱性，而廣義的負債則擴展為負債與所有者權益。

四、環境資產負債表設計

企業的環境資源管理需要會計信息的支持。企業環境管理體系一般均包括對外公布的環境報告書，披露企業活動對環境發生的影響和為削減對環境不利影響而進行的努力，其中，環境報表具有十分重要的地位{22}。然而“我國現行的企業財務報告體系由于偏重于反映傳統的經濟受托責任，忽視了對環境受托責任的反映，從而無法滿足信息使用者對企業環境信息的需求?！盵 20 ]因此，借助環境法規、規章、政策促進環境信息生產和披露的優勢[ 21-22 ]，結合我國環境核算的具體業務進行標準化的報表設計，將有助于企業環境報告的改進。但是，與李建發和肖華的觀點不同，筆者認為在獨立報告模式和補充報告模式選擇上，應該是后者，因為政策導向的信息生產強調標準化，而獨立報告模式的內容往往是全面、不可比、個性化的。對于獨立環境報告模式的具體內容，筆者認為可以通過“環境會計操作指引”，實施自愿披露，并通過數據庫建設形成各個單位關于環境影響技術指標統計表，具體可以涉及“企業簡介與環境方針、環境標準指標和實際指標、廢棄物、產品包裝、產品、污染排放、再循環使用等信息，環境會計信息（包括環境支出、環境負債、環境治理準備金、環境收入等），環境業績信息（環境治理與投資、獎勵等），環境審計報告等”環境資源管理基礎信息。

結合以上二、三部分的論述，在補充報告模式下，筆者列示了傳統資產負債表和環境資源資產負債表的差異，設計了未來可行的包括“環境會計科目”的資產負債報表格式，具體如表2、表3。顯然，在當前階段應該對傳統報表遺漏的環境資源相關“會計科目”給予添加，例如環境資本，并對傳統報表的合并項目進行單獨列示，例如權益、資產、負債等部分的分類列示。需要指出的是，在已有環境會計核算中負債部分包括“長期應付款——國家”，權益部分包括“環境資本——國家”，鑒于政府是國家的代理實體，應該在今后實踐中將“國家”改為“政府”；另，“環境補償費”和“環境保護費”在傳統核算中采用“管理費用”科目，改進后應該統一采用“環境費用”核算，并分類列示。

總體而言，在企業初始階段，應該將環境資產與環境權益（或環境負債）作對稱性處理。但是，當企業在經營活動中出現資產損耗或增加時，會對應發生負債或權益的減少或增加，此時，這種“資產=負債+所有者權益”的關系便存在于表3（環境資源資產負債表）之中，這即是筆者對匯總信息的完整性報告。

五、結論與啟示

環境會計的基本使命是計量環境資源的存量與流量，并核算其中的效益。雖然實踐中往往以物理化學量作為計量單位反映企業環境負荷的減少情況，包括資源和能源消耗的節約、“三廢”污染物質排放量的減少、廢棄物再生回收和利用數量等，但是貨幣計量環境會計要素的變動金額不僅包括環境成本支出、相關資產減值和環境負債，而且也包括企業因環境保護活動而獲得的環保經濟效益等一類經濟產出數據。

通過基于環境資源的管理和核算分析，筆者認為，在淺生態化、可持續發展理念下可以對傳統財務會計報表的“會計科目”進行擴充。這有助于管理中“利潤最大化”向“企業真實目標”的轉變，將漸進地緩和企業與自然的沖突。在短期內，對于環境會計準則制定而言，可以就具體要素的分類核算、列報進行補充；在未來的一段時期，就如何進行環境報告而言，可以基于本文的邏輯進行獨立的環境會計報告建設。另外，本研究對于目前“區域環境資源資產負債表”的編制、“生態資源數據庫”的數據分類具有借鑒作用。顯然，在生態文明建設中，這些工作的開展將為企業、政府的環境績效考核提供堅實、可靠的基礎，有助于政府、企業“環境正反饋”的實踐工作。

此外，文章存在一些不足之處：一未對成本核算問題進行明確論述；二未涉及環境收益方面的具體信息（損益表相關問題）。這些同“資產負債表”的列報一樣是基礎性的，將在今后的研究中進行探索和完善。

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