管理會計工具及應用案例

溫素彬　卜蕾　李萌

【摘 要】 倫理和社會責任是企業價值的基石，企業社會責任履行情況是決定企業是否具有可持續價值創造能力的重要因素。信息披露是利益相關者了解企業社會責任履行情況的重要渠道。為此，國內外組織開發和設計了不同的社會責任信息披露工具和指引，其中的典型代表是GRI4.0和中國企業社會責任報告編寫指南（CASS-CSR3.0）。文章對兩種報告指引進行了比較，重點對醫藥行業和能源行業的典型報告進行了比較，并得出進一步提升社會責任報告質量的啟示。

【關鍵詞】 社會責任報告； GRI4.0； CASS-CSR3.0； 比較

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）15-0133-04

隨著可持續發展理念的進一步推進，公眾對于“企業是否在創造經濟利益的同時積極履行了社會責任”這一問題的關注度持續走高，而其對此類信息的需求也進一步推動了向廣大利益相關者傳遞企業履責信息的重要工具——企業社會責任報告的產生[ 1 ]。目前，比較典型的社會責任報告工具是GRI4.0，同時，中國企業社會責任報告編寫指南（CASS-CSR3.0）對企業也具有較好的指導意義。本文在對這兩種報告體系進行對比的基礎上，選擇中國與美國醫藥行業和能源行業的企業社會責任報告進行案例比較。

一、中外企業社會責任報告工具的對比

（一）框架結構差異比較

GRI即全球報告倡議組織，成立于1997年，由美國非營利環境經濟組織CERES和聯合國環境規劃署UNEP共同發起，旨在通過發布可持續發展報告指引，推動全球可持續報告的實施。目前已經發布到第四版，即GRI4.0。GRI4.0的框架包含一般標準披露項和具體標準披露項（如圖1）。一般標準披露項由戰略與分析、機構概況、確定的實質性方面和邊界、利益相關方參與、報告概況、治理以及商業倫理與誠信七個方面組成，它適用于編制可持續發展報告的所有機構。具體標準披露涉及經濟、環境、社會三大方面，并包括與其相關的指標和管理方法披露。其中，管理方法披露不僅幫助機構說明自身如何管理與實質性方面相關的經濟、環境和社會影響，同時也為指標反映的績效提供了背景信息。實質性方面由機構界定報告內容的原則確定，反映了機構對經濟、環境和社會具有重要影響的方面，或對利益相關方評價和決策有實質性影響的方面。

CASS-CSR由中國社會科學院企業社會責任研究中心于2009年12月開始發布，目前發展到第三版，即CASS-CSR3.0。CASS-CSR3.0框架中除了一般說明和補充評價之外，其主體包括四部分：責任管理、市場績效、環境績效和社會績效（如圖2）。該結構延續了中國社會科學院經濟學部企業社會責任研究中心提出的“四位一體”企業社會責任模型。模型突出了責任管理的重要作用，認為責任管理是企業履行社會責任的原點與重要保障，也是企業社會責任的重要內容[ 2 ]。

通過對以上結構的觀察發現，GRI4.0和CASS-CSR3.0在對披露要點的側重程度上存在差異。首先，一些事項在報告中披露的劃分說明了關注角度的不同。比如在GRI4.0中，戰略與分析、利益相關方參與是作為一般標準披露項被單獨披露，而CASS-CSR3.0將它們納入責任管理的各分支中，戰略與分析在責任戰略中體現，利益相關方參與通過責任溝通體現。這說明對于一些問題，GRI4.0將其作為基本信息看待，CASS-CSR3.0則從“責任觀”出發，視角不同，重視程度也有所不同。其次，GRI4.0在具體標準披露項中著重強調管理方法披露。在闡述自身如何管理對經濟、環境和社會有實質性影響的企業行為時，GRI4.0不僅有說明政策、承諾、近期和遠期目標等的通用指南，還有用于補充細節，例如說明勞工問題申訴機制、反腐敗、供應商人權評估等特定問題的特定指南；而CASS-CSR3.0在責任管理中的要求標準則過于簡單，概念籠統，且與經濟、環境和社會方面的披露分離開來，缺乏實踐應用。不過由CASS-CSR3.0通過對社會責任報告進行全生命周期的管理可以看到，國內的社會責任報告正逐漸從“報告內容”向“報告管理”轉變。

（二）內容及維度差異比較

GRI4.0圍繞經濟、環境和社會三個維度進行披露，社會維度進一步分為勞工實踐和體面工作、人權、社會和產品責任四個方面；CASS-CSR3.0則是從責任管理、市場、環境和社會績效四個維度展開，構成了“四位一體”的社會責任模型。兩者在維度設定和內容覆蓋上的差別也較為突出。首先，CASS-CSR3.0用“市場、社會和環境”取代了原來的“經濟、社會和環境”，而且將客戶責任納入市場責任。CASS-CSR3.0認為傳統的經濟責任主要是指股東責任，而市場責任不僅是股東責任，還包括了客戶責任和伙伴責任，這種分類將廣大利益相關方納入責任管理，推進了報告披露的相關性和全面性；但是，GRI4.0的經濟責任含義是“關注機構對于利益相關方的經濟狀況及當地、全國和全球經濟體系的影響”。可見，GRI4.0的經濟類別不僅同樣說明不同利益相關方之間的資金流動，還表達了更廣泛的機構對社會的經濟影響，CASS-CSR3.0的內涵在此仍存在局限性。其次，CASS-CSR3.0突出了責任管理的重要作用，認為“責任管理是企業履行社會責任的原點與重要保障，是企業社會責任的重要內容”；GRI4.0雖然沒有明確提出該維度，但是它的責任管理其實是融合在對經濟、社會和環境的影響中的。最后，雖然CASS-CSR3.0在維度劃分上有所創新，但是在覆蓋的內容指標上與GRI4.0相比依然比較含糊和不夠全面，比如在社會維度方面，GRI4.0就人權方面包含有童工、強迫與強制勞動等社會性內容，而CASS-CSR3.0在這方面鮮有涉及，并且在“民主管理”、“響應政策”等不清晰的標準界定上有待改進。

（三）指標詳細度差異比較

對比GRI4.0與CASS-CSR3.0中對各個項目設定的具體指標，可以發現：在不同的標準下，企業對外披露信息的詳細程度也是存在區別的。首先，這種區別體現在指標設置的相關性上。在中國的企業社會責任指引下，為降低披露信息的重復度，它設置的各個項目指標之間是相互獨立的；而GRI4.0則充分考慮了各個指標之間的關聯影響，將企業的社會責任履行過程視為一個由各種活動、組織相互作用的過程。例如在評價經濟指標時，國內的指標僅按照利益相關者種類的不同劃分了企業應承擔的社會責任，而GRI4.0則將氣候變化和生產經營地最低工資水平等外部因素都納入了可能會對企業社會責任履行造成影響的考慮范圍內，更加全面地考慮了企業應履行的經濟責任。其次，國內外社會責任信息評價指標的選取也存在較大差距。GRI4.0中選取的指標多為指定數據來源，可進行具體數據計算并明確比較的指標，而中國社會責任披露指引中則存在大量需要編制者進行主觀判斷的文字描述型指標。例如在評價企業的環境績效時，國內制度選用的企業環境影響評價與環保培訓績效評價指標的測量難度就明顯大于GRI4.0選用的能源消耗與不可再生物料消耗指標。而這不僅加大了國內社會責任報告編制的難度，也為管理層虛構履責信息提供了可能。綜上所述，國內社會責任報告披露指標的詳細程度遠遠低于國外。

二、案例分析

為了增加本文理論分析的真實可靠性，筆者選擇了以GRI4.0為標準編制社會責任報告的諾華公司和美國電力公司與以中國企業社會責任報告編寫指南（CASS-CSR3.0）為基礎的華潤三九醫藥股份有限公司和華電股份有限公司的社會責任報告作為研究對象，在下文具體對比了中外制藥行業與能源行業企業社會責任報告的區別。

（一）制藥行業社會責任報告對比

1.社會責任報告框架比較

在企業社會責任披露模塊的對比上，由華潤三九醫藥股份有限公司披露的社會責任報告可知，該企業嚴格遵守了中國企業社會責任報告編寫指南的要求，在報告中披露了公司概況、責任專題、維護股東權益、保障員工權益、為客戶提供優質產品與服務、與合作伙伴共贏、與社會和諧發展七個部分的內容。而諾華公司的社會責任報告則進一步細化了GRI4.0的要求。它對外披露的信息圍繞經濟、環境和社會三個方面展開，并通過加入關鍵績效指標、管理層責任、責任戰略、責任履行情況等方面的信息披露加深了公眾對企業履行社會責任情況的了解。因此筆者認為這兩家公司的社會責任框架結構都是合理的，只是存在側重點的差異。

2.社會責任報告內容比較

在社會責任報告對外披露的內容對比中，這兩家公司的差異首先體現在其披露信息的內容組成上。通過對諾華制藥2015年報告內容的匯總可以發現，其中經濟占主體內容的15%，環境占37.5%，人權和社會責任各占10%，產品責任占7.5%，其他內容占20%。而華潤三九的社會責任報告內容大致構成為：責任專題占5%，股東利益占10%，員工占15%，客戶占25%，社會與環保占35%，供應鏈占10%。結合前文的介紹可知，諾華制藥社會責任報告的服務主體觀念已發生轉變，它其實在每個項目的披露中都考慮了企業對各利益主體應承擔的責任，因此本文認為諾華制藥社會責任報告的涉及面比華潤三九要更廣。除此之外，這兩家公司在制定的戰略愿景管理與分析上也存在較大差異。諾華制藥將它的責任戰略定位為：為社會公眾建立更加便捷的醫療設施，提高發展中國家的健康水平；積極履行社會責任，并推動履責行為在價值鏈中的傳遞。而華潤三九的戰略定位則仍停留在“提高產品質量，建立品牌聲譽與創新技術，成為行業領先者”上，未能將社會責任的履行放在戰略制定的首要地位。綜合以上對比結果，本文認為在社會責任報告的內容與框架結構上，諾華制藥要明顯優于華潤三九。

3.社會責任報告指標詳細度比較

在對比華潤三九與諾華制藥社會責任報告披露指標的詳細程度后，發現這兩者之間也存在較大差距。在諾華制藥的社會責任報告中，使用的指標在選用之初就已明確了制定依據與具體的計算方法。這也使測算信息的可信度與可比性非常高。報告使用者可以通過對比不同企業的指標數值輕易獲取企業社會責任履行情況的信息。而華潤三九則廣泛選用了文字描述的方法來對外披露履責信息，僅在社會責任報告中進行了較少的數值羅列與對比。這種過于模糊且摻雜了大量主觀判斷的披露方法極大地限制了公眾監督企業行為能力的發揮，為管理層虛假披露履責信息、隱瞞不合規行為提供了可能。此外，對比華潤三九與諾華制藥報告中對相同項目選用的指標，發現諾華制藥選用的指標比華潤三九能夠更加全面地反映問題。例如在企業履行保護環境責任方面，華潤三九僅在報告中披露了其產值綜合能耗和增加值綜合能耗滿足企業“十二五”節能減排目標的情況，而諾華制藥則細致地從物料消耗、能源與水資源消耗、排放物、污水與廢料、產品與服務、合規性、運輸、企業整體、供應商環保評估和環境適應機制等多個方面對自身履行環境保護職責的情況進行了披露。如此科學且全面的指標選取不僅提高了該公司社會責任報告的真實性與可靠性，還能夠切實滿足社會公眾獲取企業履行社會責任情況信息的需求。綜合以上多種因素，筆者得出以下結論：諾華制藥的社會責任披露比華潤三九更加詳細。

（二）能源行業社會責任報告對比

為了進一步加深對中外企業社會責任披露的認識，本文又選取電力行業的兩家公司進行分析。筆者選取了同樣以GRI4.0為社會責任報告編制標準的美國愛克斯龍電力公司（Exelon），將其與中國華電集團公司進行對比。

從華電和愛克斯龍社會責任報告各部分所占篇幅的對比可知，兩家電力公司的社會責任報告都是圍繞經濟、環境和社會三個維度展開，華電的社會責任披露項目從篇幅上看分布較為均勻，愛克斯龍則詳略分明。站在行業角度看，電力行業最值得關注的社會責任問題就是環境和能源，在這一點上愛克斯龍的做法要明顯優于中國華電。愛克斯龍社會責任報告的四分之一都是圍繞“降低環境影響”展開，其內容包括了應對氣候變化、減少溫室氣體排放、提高流域治理、維護棲息地和生物多樣性、廢物管理、減少廢氣排放、減少有毒物質排放、管理環境風險八大方面，并且結合了企業政策實例、氣體排放清單、環境戰略、指標及圖表數據等多種形式展現，其議題的子分類和指標披露都十分具體和清晰；而華電主要在“建設生態文明”一章對公司的環境履責情況作了簡單說明，其內容分為減排管理、發展循環經濟和保護生態環境三點，具體披露了二氧化硫排放量、氮氧化物排放量、資源循環利用率等一些基本指標，而至于企業是如何制定環境戰略、制定了怎樣的環境目標以及如何推進環境責任實施的，報告基本沒有體現。此外，愛克斯龍還重點報告了公司的能源經濟，通過技術創新、低碳發電實現產值最大化、投資核心和緊鄰市場、擴展多樣化的能源業務以及對公共政策的履責成績，充分展現了公司極具特色的經濟發展方式和主動承擔節能減排、技術創新的社會責任的良好形象；華電對經濟效益的披露圍繞盈利能力、安全生產和科技創新三方面展開，重點強調通過提高市場營銷和強化成本控制提高盈利能力，而包括安全管控和設備安全管理在內的安全生產也多從企業自身出發，盡管在科技創新中提到水電、火電、清潔能源等創新發展機制，但仍然缺少對利益相關方的履責說明。

通過以上分析可以發現，雖然中國華電的社會責任報告參照了CASS-CSR3.0、國資委《關于中央企業履行社會責任的指導意見》以及GRI4.0多個指南的編制標準，但是就內容來說其披露的重點和深度還有待挖掘。華電和愛克斯龍都位列世界500強，但是在社會責任報告怎樣體現公司特點而不流于形式上，華電還存有諸多不足。所以，如何利用責任戰略的制定促進企業更好地履行社會責任，實現經濟、環境和社會真正意義上的可持續發展，是華電需要向國外公司學習并不斷改進的地方。

三、啟示

由上文的分析可知，我國的社會責任報告起步較晚，目前在內容、框架和披露內容的詳細程度上與國際水平都存在一定差距。因此筆者基于上文羅列的中美制藥與電力行業社會責任報告的具體差異，對中國上市公司社會責任報告編制提出以下建議：

（一）規范披露指標，提高定量指標比重

縱觀我國上市公司披露的社會責任報告可以發現，定性描述類信息過多而定量信息不足是企業報告中存在的通病。這種披露方式不僅極大地限制了社會責任報告基本職能的發揮，而且降低了報告中披露信息的質量。因此，筆者認為政府需要對中國上市公司社會責任編制指南中的具體指標進行規范，增加定量指標在信息中所占的比重，使公眾能夠通過對數值大小的簡單對比，直截了當地獲取企業履責情況好壞的信息。

（二）優化內容構成，全面反映企業履責情況

通過上文對GRI4.0與CASS-CSR3.0披露內容的對比可以發現，CASS-CSR3.0在披露信息的評價指標設置上還存在諸多不足，例如在社會責任履行考評中對職工人權問題考慮的缺失。因此，筆者希望政府能夠持續改進社會責任編制指南中各項目評估指標的設置，照搬國外指標雖不可取，但也應該由對實踐活動中發現問題的總結與歸納，逐漸細化、優化評估指標，使社會責任報告能夠發揮全面反映企業履行社會責任情況的職能。

（三）擴充服務主體，滿足廣大利益相關者需求

通過對GRI4.0的了解可知，國外社會責任報告編制指南早已將廣大利益相關者納入了社會責任報告的服務對象中，極大地滿足了各利益主體參與企業經營管理的需求，并推動了企業與社會的和諧發展。而我國對廣大利益相關者需求的關注才剛剛起步，股東仍保持著社會責任報告服務主體的地位，所以應該加快我國社會責任報告服務對象的轉型，擴充報告的服務主體，以順應時代發展的新潮流。

【參考文獻】

[1] 黃藝翔，姚錚.企業社會責任報告、印象管理與企業業績[J].經濟管理，2016（1）：105-115.

[2] 溫素彬，張建紅，方靖怡.企業社會責任報告模式的比較研究[J].管理學報，2009（2）：246-251.