比例化納稅調整限額扣除項目淺探

周鋒平

一、引言

盡管會計和稅務同屬國家財政部門管轄，作為稅收征管主要模式的查賬征收也采取權責發生制會計基礎作為應納稅額計算原則，對于企業從事的具體交易或事項，規范其會計核算的企業會計準則與厘定相應納稅義務的流轉稅收或所得稅收法律的不同，決定了兩者不可能一刀切、齊步走。

由于稅法規定企業所得與會計核算利潤不一致。因此，必須進行納稅調整。以根據稅法規定計算的稅收金額為標準，以會計核算的賬簿金額為基礎，相應地在調整增加和調整減少兩個方向進行調整處理。調整有兩種方式，一是全額調增（減），如稅法要求應計而會計準則未要求的視同銷售收入，如全面推廣公允價值計量模式的2006CAS允許而稅法禁止的公允價值變動損益和資產減值損失兩大浮盈（虧）；二是部分調增（減），如比例化納稅調整限額扣除項目。所謂比例化納稅調整限額扣除項目，是以相關會計指標，或其調整數的一定比例為標準的稅前列支費用限額。由于比例化納稅調整限額扣除項目涉及鎖定的相關指標選取，在信息真實、可靠、完整的前提下，既要滿足權責發生制原則要求的費用確認的相關性和配比目標，更受到調整對象納稅申報表地位決定的可行性制約，科學合理的比例化納稅調整項目相關指標設計，事關簡化納稅調整、保證稅收收入、完善稅收法規，具有積極的理論和現實意義。

二、比例化納稅調整限額扣除項目現行規范

從會計核算而言，凡實際發生，且取得合法合規原始憑證的費用，均可據實入賬。現行企業所得稅法中存在二大類比例化納稅調整限額扣除項目，一是與收入密切相關的費用，如業務招待費、廣告費和業務宣傳費支出；二是與利潤密切相關的費用，如捐贈支出。

1.與收入相關的比例化納稅調整限額扣除項目。

市場經濟的競爭機制除了促進企業進行產品創新外，企業為取得收入還必須支付相關市場營銷費用。從理論上講，由于該類費用與企業呈正相關關系，企業所得稅法規對此作出了比例化納稅調整規定。如《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕84號）（以下簡稱《辦法》）第六章廣告費和業務招待費以第四十一條要求廣告支出與贊助支出嚴格區分，說明廣告費用判斷標準后，分別提出了納稅人每一納稅年度發生的廣告費、業務宣傳費和業務招待費稅前列支限額。如第四十條：“廣告費支出不超過銷售（營業）收入2%的，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。納稅人因行業特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務總局批準”；第四十二條：“業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售營業收入5‰范圍內，可據實扣除”；第四十三條：“納稅人發生的與其經營業務直接相關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除：全年銷售（營業）收入凈額在1 500萬元及其以下的，不超過銷售（營業）收入凈額的5‰；全年銷售（營業）收入凈額超過1 500萬元的，不超過該部分的3‰?！?/p>

現行的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令〔2007〕512號）（以下簡稱《條例》）第二章應納稅所得額第三節扣除，對《辦法》略嫌繁瑣的業務招待費分段計算模型進行了相當程度的簡化，如第四十三條：“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰?！睂τ趶V告費和業務宣傳費支出管理進行了歸并，且考慮到全球經濟一體化條件下的企業競爭加劇，適度提高了兩者的稅前列支比例。如第四十四條：“企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除?！?/p>

除上述一般原則，不同行業企業，如金融企業。甚至對于特殊企業，如籌辦期業務招待費、廣告費和業務招待費稅前列支條件均有特殊對待。如國家稅務總局關于金融企業廣告費、業務宣傳費和業務招待費稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2003〕1147號）第二條明確規定：“金融企業凡按《國家稅務總局關于金融保險企業所得稅若干問題的通知》（國稅發〔2000〕906號）的規定，對業務宣傳費和業務招待費實行由總行（總公司）或分行（分公司）統一計算調劑使用的，其成員企業每年實際發生的業務宣傳費和業務招待費，可按稅法規定標準據實扣除，超過規定標準的部分，由總行（總公司）或分行（分公司）在規定的限額內實行差額據實補扣。”

對于企業籌辦期業務執行費的稅前扣除規范，《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局〔2012〕15）在第五部分明確規定：“企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除；發生的廣告費和業務宣傳費，可按實際發生額計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除?！?/p>

業務招待費、廣告和業務宣傳費用作為相對顯性的市場營銷費用，與收入掛鉤確定所得稅前扣除額度，是不容置疑的規定。所變通的是一般與特殊管理模式下的個別與總體核定的差別。至于企業籌辦特殊時期的棄比例化模式，是因當時企業或暫無收入事實。

2.與利潤相關的比例化納稅調整限額扣除項目。

對于企業實現的稅后凈利潤，歷來的討論無非消費——發放股利與內部積累兩大用途。值得一提的是，改革開放三十多年來隨著中國國力強盛參與世界經濟，西方發達國家高福利制度基石——企業捐贈理念或主動或被動均有所影響，如美國微軟總裁比爾·蓋茨、投資神話沃倫·巴菲特結伴來華勸捐。一是各類非盈利的公益性社會團體和基金會風起云涌；二是成功企業家積極響應，公益性捐贈熱情高漲，如中國慈善事業第一人陳光標甚至提出了“裸捐”口號。

對于專門從事公益性捐贈的社會團體和基金會取得的捐贈收入所得稅前扣除事項，財政部、國家稅務總局在2007年1月發布了《關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》（財稅〔2007〕6號），要求在接受捐贈和辦理轉贈時分別使用由中央或省級財政部門統一?。ūO）制的公益救濟性捐贈票據，并加蓋接受捐贈或轉贈單位的財務專用印章的基礎上，明確經民政部門批準成立的非營利的公益性社會組織和基金會的公益救濟性損益所得，準予在計算企業和個人所得稅時在所得稅前全額扣除。

對于捐贈人捐贈支出所得稅前扣除事項，在2008年2月和2009年12月，財政部、國家稅務總局和民政部分別頒布了《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2008〕160號）和《關于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2009〕124號）（以下簡稱《通知》）?！锻ㄖ芬幎ǎ骸捌髽I通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大于零的數額。”該項規定已上升至法律層面，成為現行《中華人民共和國企業所得稅法》第一章總則第九條。

不難看出，一方面，本屬企業利潤分配性質的公益性捐贈，在國家大力提倡前提下得以在所得稅前扣除。換句話說，鑒于公益性捐贈政府義務分擔實質，企業捐贈事實上財政通過允許企業公益性捐贈支出企業所得稅前有限扣除的稅收優惠與企業共同承擔。

另一方面，與上述業務招待費、廣告的業務宣傳費用納稅調整依據的營業收入性質未明確不同，《通知》刻意說明了公益性損益支出的納稅調整的依據，是會計利潤。當然，從“大于零”這一定語可知，《通知》本意在于明確企業公益性捐贈支出可以抵免所得稅，但不能加劇虧損。換言之，就是當年有效，不準順延，過期作廢。類似于收入相關業務招待費的做法。這在2010年7月，財政部、國家稅務總局和民政部頒布的《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅〔2010〕45號）第六條有明確規定）。

三、比例化納稅調整限額扣除項目存在問題

縱觀目前企業所得稅法及其《條例》《辦法》有關比例化納稅調整限額扣除項目，以及相關的公益性損益支出稅前扣除通知，還存在問題。具體表現為：

1.比例化限額計算基礎指標不統一。

正如《條例》第四條規定納稅人每一納稅年度的收入總額，減去準予扣除項目后的余額為應納稅所得額，稅法的應納稅所得額在算法上與會計核算結果的利潤總額，有異曲同工之妙。只是鑒于收入、費用（扣除）項目確認原則與方法不同，理論上利潤總額調整為應納稅所得額的路徑即在于對收入和費用具體項目賬簿金額，比照稅法原則調整為稅收金額的直接法。就稅前扣除項目而言，根據權責發生制的“費用跟隨收入走”配比原則，《辦法》第一章總則第四條明確規定：“稅前扣除的確認應遵循相關性原則，即：納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入相關?！睉撜f業務招待費、廣告費和業務宣傳支出，以營業收入為基準按定率扣除正是相關性原則的體現。至于業務招待費的60%與營業收入5‰孰低做法，本質是因應籌辦期無收入階段業務招待費60%規定的統籌并蓄。

遺憾的是，如果說扣除項目與收入同屬應納稅所得額計算過程，同樣作為所得稅前扣除項目的公益性捐贈支出的計算基礎，卻選擇了收入與費用的計算結果——利潤總額。因此，當前稅法規定的比例化納稅調整限額扣除項目限額計算基礎指標不僅名義不同，其應納稅所得額的計算性質、地位亦大相徑庭。

2.基礎指標定性不明確。

如前所述，稅法要求的應納稅所得額與會計核算的利潤總額結果雖然在算法上具有一致性，由于名稱各異而所指明確。但是，隸屬其計算過程的收入和費用項目并非如此。如果說《通知》強調了年度利潤總額是“按國家統一會計制度規定計算”會計利潤，《辦法》和《條例》均未對業務招待費、廣告費和業務宣傳支出限額計算依據——營業收入進行專門說明，即到底是賬簿金額，還是經納稅調整后的營業收入。

2006CAS30財務報表列告，對利潤表格式進行了重大改革，將原主營業務利潤與營業利潤二步合并成一步，在分拆其他業務利潤的基礎上，原主營業務收入和其他業務收入兩項并入營業收入項目，主營業務成本和其他業務成本歸入營業成本項目。然而，無論是2000年的《辦法》還是2007年的《條例》文本，對于收入均描述為“銷售（營業）收入”。從本質上說，這是為兼顧傳統的商品銷售行業和服務提供行業不同收入命名而做的統一性安排。毫無疑問，修訂后的利潤表和稅收法規收入命名差異，極可能導致實際操作上的混亂。

值得一提的是，自2007年以后企業所得稅年度納稅申報表順應2006年會計改革，主表明確規定為“營業收入”，與利潤表保持了一致。就其內容，從收入明細表內容而言，兩者趨同?？紤]到納稅調整項目明細表兼容了包括收入、費用在內的四大類調整項目，且不予分類小計的事實，收入基礎比例化扣除限額的計算依據只能是賬簿營業收入金額，也就是申報表主表營業收入項目金額，因而或無需特意說明。但是，《條例》文本須順應2006年利潤表改革，仍沿用“營業收入”。

3.賬載金額依據的弊端。

“造假門”近年來頻現國際市場。究其手法，無非虛增收入、少計費用，或者提前收入確認、推遲費用確認，進行盈余管理以謀求或上市、或再融資、或股價管理。對于稅務部門而言，這類盈余管理不僅無害，甚至有益，在流轉稅實行“以票控稅”前提下，此類盈余管理既非稅務部門監控重點，收入基礎比例化納稅調整限額扣除項目更不在話下。

如果說由于稅法特有的視同銷售觀點，經納稅調整的營業收入將相對高于會計賬簿金額，而兩害相權取其輕的話，當公益性捐贈支出稅前扣除金額按會計利潤定率計算時，會計利潤作為企業盈余管理結果的客觀實在性，不可避免將誘發企業“納稅管理”沖動，并進而導致稅收收入流失。

四、比例化納稅調整限額扣除項目調整建議

盡管公益性捐贈支出稅前扣除限額的會計利潤基礎，在保證比例化納稅調整限額扣除項目計算基礎一致性優勢下的弊端不容置疑，盲目改用納稅申報表應納稅所得額，既不科學，更不合理?？紤]到應納稅所得額的納稅調整結果性質，一方面，結果與過程不可混為一談，另一方面，結果因過程事實將帶來兩者的循環計算，從而導致企業所得稅匯算清繳工作困難。返回公益性捐贈支出企業留存收益實質，作為利潤分配結余，實質上與所得稅國家無償參與企業利潤分配性質符合。加之現行公益性捐贈支出利潤總額12%占比，以及企業所得稅征收率25%事實，企業公益性捐贈支出事實上可以得到3%的應納所得稅額優惠。因此，可將從納稅調整項目明細表扣除類調整類目挪至稅額抵免優惠明細表后，以公益性捐贈支出是否達到應納稅所得額12%為基本條件，超過者給予3%所得稅額抵免優惠。這樣一是企業所得稅匯算清繳年度會計結賬后時間安排，以及應納稅所得額調整結果的不確定性，無不決定了事先的“納稅管理”無計可施；二是既還原了公益性捐贈支出留存收益本質，政府責任一目了然、獎勵力度明白，更彰顯和做實了稅收量能負擔原則。