小型微利企業所得稅優惠政策效應分析
——基于昆明國稅樣本調查

◆倪 浩

小型微利企業所得稅優惠政策效應分析
——基于昆明國稅樣本調查

◆倪 浩

內容提要：隨著市場經濟發展，小型微利企業在增加就業機會、促進經濟發展、維護社會穩定和加快技術創新等方面發揮著重要作用，我國也相應出臺了一系列小型微利企業所得稅優惠政策。文章從稅法的基本理論及原則出發，以稅負水平分析作為切入點對政策效應進行分析，并從中找出影響效應的關鍵要素，利用效應分析結果從政策調整和征管措施層面提出針對性的對策建議。

小型微利企業；所得稅優惠；稅收政策效應

一、開展小型微利企業所得稅優惠政策效應分析的意義

小微企業是小型企業、微型企業、家庭作坊式企業、個體工商戶的統稱。①這一概念由經濟學家郎咸平教授于2011年11月提出。小微企業是我國經濟的重要組成部分，相當于社會經濟的細胞，在個體上微不足道，但總量上對經濟增長和社會發展具有不可替代的作用。從表1可以看出，小微企業是經濟發展、穩定就業和技術創新的重要力量。

表1 小微企業在社會經濟中的比重指標

鑒于小微企業在促進經濟社會發展方面的重要作用，加之其往往難以通過市場機制獲得補償和報酬，因此稅收優惠的法益目標②王 惠：《論稅的兼抑性》，北京：中國財經經濟出版社，2012年版，第184頁。決定了實施針對小微企業的稅收優惠政策勢在必行。近年來，為鼓勵和扶持小微企業發展，國家給予了一系列優惠政策，小型微利企業所得稅優惠就是其中一項重要政策。

《中華人民共和國企業所得稅法》規定，符合條件的小型微利企業減按20%的稅率征收企業所得稅。在此基礎上財政部、國家稅務總局先后頒布了一系列政策，按應納稅所得額標準，所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。應納稅所得額標準2010年和2011年不超過3萬元；2012年起不超過6萬元；2014年起不超過10萬元；2015年1月1日起不超過20萬元；2015年10月1日起不超過30萬元。同時，2014年起核定征收企業可以享受小型微利企業優惠政策。2014年7月1日起，小型微利企業在季度預繳所得稅時可自行享受小型微利企業優惠政策。

從稅負水平、社會資源等不同角度分析小型微利企業所得稅優惠政策實施效果，并從中析出影響效應的關鍵要素及變量，以此作為路徑選擇，利用分析結果有針對性地提出政策創設和執行中的優化調整方案，這對于分析稅收杠桿職能作用、探析當前政策癥結所在并尋求相應的優化途徑具有重大意義。

政策效應分析的理論基礎主要定位于稅法的基本理論及原則。作為宏觀調控的主要手段之一，稅收優惠是國家利用稅收負擔的差別待遇，給予特定的納稅人稅收特權，以期利用趨利避害的心理，影響其在經濟社會領域的活動。①劉劍文：《財稅法論叢（第七卷）》，北京：法律出版社，2005年版，第112頁。可見，稅收優惠的性質是在普遍課稅的基礎上對特定對象的稅收讓渡，而這種讓渡效果是以稅收負擔為衡量標準的。

公平和效率是稅法的兩個基本原則。②張守文：《稅法原理》，北京：北京大學出版社，2012年版，第35-36頁。根據公平原則，稅收負擔必須以納稅人承擔稅收的能力來進行分配，量能負擔判斷的是相對的稅負差別而非應納稅額，③［德］阿道夫·瓦格納：《論稅收原則》，應奇譯，北京：中國社會科學出版社，2005年版，第56頁。即不能只注重減免稅額的絕對值；效率原則在于通過稅收分配促進社會資源配置和影響經濟運行狀況。據此引入比例原則，通過合適的稅負水平兼顧公平和效率，是小型微利企業所得稅優惠政策的邏輯起點，是稅負公平理念對扶持小型微利企業發展的具體要求，也是稅法效率原則追求社會整體效益最大化的具體表現。因此，小型微利企業所得稅優惠政策的效應分析應以稅負水平及其減少幅度為切入視角。

二、昆明國稅小型微利企業所得稅優惠政策效應分析

為深入分析昆明國稅小型微利企業所得稅優惠政策的執行效應，提出優化調整的對策建議，本文對昆明國稅所轄小型微利企業開展優惠政策效應分析。如表2所示，昆明國稅企業所得稅管戶中有77.54%為小型微利企業，其數量占云南國稅小型微利企業的60.14%，并且涵蓋其全部類型和規模，確保了昆明國稅樣本的代表性。

表2 昆明國稅小型微利企業樣本代表性

（一）降低企業稅負水平效應的分析

小型微利企業所得稅的名義稅收負擔為20%。2010年起小型微利企業所得稅優惠政策松綁后，按應納稅所得額標準部分標準以下的所得減半征收企業所得稅，實際稅負在10%～20%之間，比企業所得稅法定稅率下降20%～60%。

如圖1所示，享受優惠政策的小型微利企業的稅負，在減半征收的所得不超過3萬元時，2010年降至19.06%，2011年降至17.49%；不超過6萬元時，2012年降至15.14%，2013年降至14.55%；不超過10萬元時，2014年降至14.01%；2015年兩次擴圍后降至11.29%。稅負持續下降了8.71個百分點，與享受高新技術企業和西部鼓勵類產業企業所得稅優惠的企業相比，有效降低了小型微利企業稅負水平。

圖1 2008～2015年昆明國稅小型微利企業稅負比較

但整體小型微利企業的稅負水平并不是持續向下變化的，存在起伏波動且均高于享受優惠的小型微利企業的平均稅負。可見，降低小型微利企業稅負的政策效應明顯受到享受優惠企業數量占整體應稅企業數量比重的影響。

排除政策對征收方式適用性的干擾，并對2008～2013年查賬征收、2014～2015年查賬和核定征收的小型微利企業的政策執行面和稅負水平的相關性進行分析。如圖2所示，小型微利企業的整體應稅企業與享受優惠企業之間的稅負差距和政策執行面基本是負相關的：政策執行面越高，稅負差距越小，特別當2014年后政策執行面達到100%時，稅負差距無限趨近。

圖2 2008～2015年昆明國稅小型微利企業優惠政策執行面和稅負差距

但根據表3具體數據分析，2013年小型微利企業的整體應稅企業與享受優惠企業之間的稅負差距和政策執行面均高于2008年。可以推斷政策執行面是主要的但不是唯一的影響因素。

表3 2008～2015年昆明國稅小型微利企業優惠政策執行面和稅收負擔

進一步分析2008年和2013年政策規定，發現減半征收的所得標準不一致，假設2008年減半征收的所得標準也和2013年一致，根據表4數據轉化測算后可以得出，排除政策對征收方式適用性的干擾，同等優惠標準條件下，小型微利企業的整體應稅企業與享受優惠企業之間的稅負差距和優惠政策執行面完全負相關。

表4 部分年度優惠政策執行面和稅收負擔轉化測算

考慮到優惠政策對征收方式的適用性，對2008～2015年查賬和核定征收的小型微利企業的稅負水平進行分析。如圖3，2014年起核定征收企業可以享受小型微利企業所得稅優惠政策后，核定征收及整體的小型微利企業實際稅負都下降到10%～15%之間。再結合表4數據，2013年優惠政策執行面為90.25%，高于2012年的74.99%，但由于2013年核定征收的小型微利企業應納稅所得額占到全部小型微利企業應納稅所得額的38.73%，遠高于2012年8.74%的比重，導致2013年優惠政策執行面雖然高于2012年，但小型微利企業整體稅負也高于了2012年。由此可見，核定征收的小型微利企業對整體小型微利企業的稅負水平會產生拉高效應。

綜上所述，假設享受政策優惠的小型微利企業數量占整體應稅的小型微利企業數量的比例為100%，即全部應稅的小型微利企業均享受了稅收優惠政策，如圖4轉化數據所示，小型微利企業所得稅優惠政策對降低小型微利企業稅收負擔的凈效應是顯著的。

圖4 2008～2015年昆明國稅小型微利企業政策凈效應下稅收負擔偏差變化

（二）優化社會資源配置效應的分析

對小型微利企業的創立和發展的稅收扶持，就是要發揮其在擴大社會就業、扶持弱勢群體、促進經濟發展和維持社會穩定方面的積極效應。

整體而言，在擴大生產和吸納就業方面，昆明國稅小型微利企業的總體資產規模和從業人數兩項指標的平均增速都超過戶籍增速（圖5），戶均資產規模和從業人數也在持續穩步增長（表5）。

圖5 2009～2015年昆明國稅小型微利企業社會貢獻關鍵指標增長率

表5 2008～2015年昆明國稅小型微利企業戶均資產規模和從業人數

具體企業而言，如圖6所示，在2008年符合小型微利企業標準，并一直存續經營至2014年的14932戶企業中，伴隨時間推移，有6700戶的資產規模或從業人數已經擴大到小型微利企業標準之上，占比44.87%，政策的扶持效應明顯。

圖6 2008年符合小型微利企業標準并一直存續經營的企業發展變化

在其余8232戶仍符合小型微利企業標準的納稅人中選取歷年均享受小型微利企業所得稅優惠政策的1225戶進行分析，如表6數據顯示，戶均資產規模、從業人數和應稅所得等關鍵指標均有所增長。

表6 2008～2014年昆明國稅存續經營的小型微利企業關鍵指標

小型微利企業總體和戶均資產規模的擴大，體現整體經濟效益的提高，也隨之產生相應的社會效應。在小型微利企業數量快速增長的情況下，戶均就業人數隨之穩定上升，可見稅收推動經濟增長和促進就業的作用得到有效發揮。

三、影響小型微利企業所得稅優惠政策效應的變量因素

前文已經分析，影響小型微利企業所得稅優惠政策效應的兩個主要因素是政策執行面和政策對征收方式的適用性，此外，還有以下3個重要的影響變量。

（一）政策適用范圍對政策效應的影響

由于目前的小型微利企業所得稅優惠方式屬于稅率式的直接優惠，因此滿足應稅前提是享受優惠的必要條件，政策適用范圍限制了其實施效應。全部應稅的小型微利企業100%享受了優惠政策，政策效應仍然會隨著盈利企業比例的提升而不斷實現帕累托優化，只有所有征收方式的小型微利企業優惠面和盈利面都同時達到100%時，才能實現政策效應的最大化。

小型微利企業由于經營規模較小、經營水平不高、發展空間局限的特點，容易受融資難、成本大、利潤薄等因素影響，導致盈利水平不高甚至出現虧損。如果出現較大的虧損面將會抑制優惠政策的實施效果。

表7 2008～2015年昆明國稅小型微利企業盈利面

從昆明國稅小型微利企業數據來看，據表7所示，平均盈利面僅為31.57%，其中新開業戶實現盈利的更低至18.67%，且盈利面在時間序列下呈現為倒U形（圖7）的發展趨勢，虧損面產生的政策抵消效應還會在一定時期內存在。

圖7 2008～2015年昆明國稅小型微利企業盈利面

受限于小型微利企業的利潤水平，直接優惠方式下政策適用范圍窄，以應稅所得的上限標準3O萬元，即使減按50%計入應稅所得，獲得的減免稅款也僅為4.5萬元，需要通過其他優惠方式拓展優惠空間。

（二）政策執行時滯性對政策效應的影響

從2014年三季度起，小型微利企業自預繳環節即開始享受稅收優惠。但在此之前，根據企業所得稅采取按季預繳、按年匯算清繳的征收方式，符合優惠條件的企業仍需預繳稅款，年度匯算時再退回應享受優惠部分的稅款。優惠稅款的占用讓本來就沒有資金優勢的小型微利企業并不能及時有效地利用優惠政策，其在征收環節上享受優惠政策也不能更為靈活和開放，同時，退還稅款也會增加征納成本。

根據2015年昆明國稅小型微利企業申報數據（見表8），季度預繳享受優惠的戶數和減免稅款均占年度匯算清繳的73%以上。即使年度匯算清繳時可能不再符合小型微利企業所得稅優惠條件的中小企業，也相當于得到一筆短期無息借款，對緩解企業融資困難的效應范圍得以擴大。

表8 2015年昆明國稅小型微利企業所得稅預繳申報數據占比

（三）稅負禁區對政策效應的影響

由于小型微利企業所得稅優惠政策有一系列不同標準所得減半征收企業所得稅的規定，因此存在一般小型微利企業稅負為20%，部分滿足所得標準的小型微利企業稅負為10%，這種政策設置形成的稅負“跳躍”必然產生應稅所得臨界點及平衡點。所得在臨界點和平衡點之間的小型微利企業出于理性選擇臨界點相鄰前區，規避高稅負區間，從而影響了優惠政策執行的準確性。

為求解稅負禁區，首先設定減半標準的臨界點所得為Xi，對應平衡點的所得為Yi，令（1-10%）X≤（1-20%）Y ，計算得出（X，Y）和（300000，∞）為稅負禁區（圖8）。①兩個區間的稅負禁區，前者是由小型微利企業減半征收政策產生的，根據減半征收應稅所得的標準不同而動態變化的分界點；后者則為企業所得稅法規定的小型微利企業應納稅所得標準形成的靜態法定臨界點。iiii

圖8 小型微利企業所得稅應稅所得產生的稅負跳躍

當1X＞30000時，1Y≥33750，政策禁區∈（30000，33750）；

當2X＞60000時，2Y≥67500，政策禁區∈（60000，67500）；

當3X＞100000時，3Y≥112500，政策禁區∈（100000，112500）；

當4X＞200000時，4Y≥225000，政策禁區∈（200000，225000）。

結合昆明國稅小型微利企業的實際申報情況，如圖9折線圖直觀可見，稅負禁區確實在一定程度上存在，并對優惠政策的準確性及效應有所影響。

圖9 不同時期昆明國稅小型微利企業申報的應納稅所得額的區間分布

四、小型微利企業所得稅優惠政策優化的對策建議

根據前文的分析，小型微利企業所得稅優惠政策的預期目標效應較為顯著，但還存在政策執行面、征收方式適用性、企業盈虧結構、執行時滯性、稅負禁區和稅收優惠方式等變量因素的明顯影響，尚有優化調整空間。為充分發揮小型微利企業所得稅優惠政策的效應，可運用效應分析結果，針對干擾和抵消變量進行優化調整。

（一）政策調整層面

1.將減半征收優惠標準擴大至全部小型微利企業

根據稅收負擔公平和資源優化分配原則，為體現對小型微利企業的扶持幫助，需向其提供和大中型企業相等的稅收政策待遇，并給予比高新技術企業和西部鼓勵類產業更加優惠的稅收政策。①根據稅收優惠的社會利益本位原則和優惠法益目標，鼓勵類產業和弱勢群體均應給予稅收優惠。而根據量能負擔的兩個基本原則，一是收益原則，即根據公共物品中獲益的多少來分配稅負；二是能力原則，即根據納稅主體的負擔能力來負擔稅收，小型微利企業應給予比鼓勵類產業和企業更優的優惠稅率。同時還要注重小型微利企業之間的橫向公平，設置統一的固定稅率，避免產生稅負禁區，也便于征納雙方的征收管理和納稅申報。

設定統一合理的小型微利企業所得稅優惠稅率期間。通過與國際上部分發達國家企業所得稅法定稅率與小企業實際稅率之間的差距進行比較，我國小型微利企業所得稅負擔在10%～13%比較合適。

表9 企業所得稅的法定稅率與小企業實際稅率之間的稅率差距

根據前文分析，減半征收所得標準范圍的擴大對降低稅負水平的效應較為明顯（表11），建議政策調整為長期固定的全部小型微利企業均可以享受其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅的稅收優惠。即確定小型微利企業固定的優惠稅率為10%，而整體稅負預計將在10%～13%之間。

表10 昆明國稅小型微利企業不同減半征收所得標準范圍的稅收負擔

2.給予小型微利企業特定的稅收優惠政策

為減少小型微利企業尤其是其中新開辦企業的較大虧損面產生的政策抵消效應，進一步擴大政策適用范圍，應給予小型微利企業特殊的稅收優惠。一是準予其開業后一定年限內免繳企業所得稅；二是其虧損可以向前一定年限內結轉，由以前年度的盈利進行彌補，已繳納的稅款可以進行抵退。這樣既可以鼓勵小型微利企業盡早盈利和持續經營，也能夠緩解其某一時期因經營不善或經濟下行形成的困境。同時，對其如實申報應稅所得也有一定的激勵作用。

3.鼓勵小型微利企業加大科技投入的力度

企業盈虧結構、政策效應時滯都會給小型微利企業帶來明顯的影響，說明除少數經營技術含量和利潤水平較高的行業之外，多數小型微利企業市場競爭力薄弱，應鼓勵小型微利企業加快科技創新和技術改造。一是擴大研發費用所得稅加計扣除政策。小型微利企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的100%扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的200%攤銷。二是鼓勵小型微利企業對固定資產采取縮短折舊年限、加速折舊和在計算應納稅所得額時一次性全額扣除的方法。根據相關研究，對于新設立的中小企業而言，固定資產投資約占其初始投資的七至八成，其中單位價值在5000元以下的固定資產約占四至五成。①該數據是對北京國家會計學院2014 年4 月完成的《中小企業稅收發展報告》18個省份5002家中小微企業調研結果的總結。固定資產加速折舊有利于小型微利企業盡快回籠現金，減輕企業負擔，維系企業的再發展。

4.實施小型微利企業自預繳環節開始享受優惠政策

繼續實施符合條件的小型微利企業在預繳所得稅時可自行按照優惠政策的規定計算減免稅額和固定資產加速折舊，有效解決政策在傳導過程和效應發揮中的時滯問題。幫助小型微利企業聚集一定的資金以解決部分融資困難的問題，并有利于引導社會資金積極投入，彌補市場的負外部性。

5.實施引導資金投資于小型微利企業的稅收優惠

小型微利企業所得稅直接稅率優惠方式導致優惠空間的刺激度不夠，企業投資的外部性決定資金不會流向小型微利企業。美國從1962年起就實行對年收入不足500萬美金的小企業的投資可以長期抵免應稅所得的政策。我國可將投資于小型微利企業的投資納入抵扣應納稅所得額優惠范圍，同時所投資的小型微利企業發生的虧損可以抵扣投資方企業的成本；金融企業對小型微利企業貸款按風險分類比例計提貸款損失專項準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除，并免征金融機構與小型微利企業簽訂的借款合同的印花稅。

（二）征管措施層面

1.提高政策重要性認識是根本所在

充分認識國家出臺小型微利企業所得稅優惠政策的重要意義，樹立依法治稅的理念，為小型微利企業保駕護航，緩解企業經營困難，優化產業結構，促進小型微利企業健康發展。

2.加強政策宣傳輔導是基礎途徑

廣泛利用和創新發展多途徑多渠道的政策宣傳。篩查出小型微利企業，逐戶發放優惠政策告知書及回執，主動提醒其享受稅收優惠，針對性地優化納稅服務，簡化報送資料。

3.優化申報征收流程是有效環節

依靠網絡申報在線系統對符合條件的小型微利企業直接推送優惠政策和稅收優惠金額；對放棄享受推送優惠金額和長期零負申報的企業開展檢查輔導和納稅評估；在申報事前、中、后實時統計執行情況，發送到稅源管理部門跟蹤核實。

4.建立長效工作機制是落實保障

制定政策，落實績效考核辦法和實施細則，定期對優惠政策落實情況進行通報并納入考核；設立內部聯動制度，共同討論解決政策執行過程中出現的問題；定期進行政策效應分析，最大限度保障政策效應。

5.引入社會中介服務是提效手段

政府購買或鼓勵引導社會中介機構為小型微利企業提供稅收服務，幫助其建立健全會計核算制度，輔助其能享受稅收優惠政策的合法權益，既能減輕小型微利企業的納稅負擔，也能防范稅務機關的執法風險。

［1］［英］詹姆斯·莫里斯.福利、政府激勵和稅收［M］.王 俊，譯.北京：中國人民大學出版社，2010.

［2］王 霞.稅收優惠法律制度研究——以法律的規范性及正當性為視角［M］.北京：法律出版社，2012.

［3］林培霞.從稅務審計的視角解讀小型微利企業所得稅優惠政策［J］.注冊稅務師，2014，（12）.

［4］楊振漢.小型微利企業所得稅優惠政策微效原因及提效措施［J］.西部財會，2013，（05）.

［5］梅昌新.落實小微企業所得稅優惠政策的有效途徑［N］.中國稅務報，2014-07-02.

［6］于 瑩.小型微利企業稅收優惠政策對企業發展影響研究［J］.財經界（學術版），2016，（14）.

［7］路向陽.小型微利企業的稅收籌劃［J］.注冊稅務師，2014，（11）.

（責任編輯：盛楨）

F812.422

A

2095-1280（2016）04-0077-10

倪 浩，男，云南省昆明市國家稅務局所得稅處干部。