談談合作社計提農業資產減值準備

□　楊應輝

談談合作社計提農業資產減值準備

□楊應輝

2015年底，云南省文山州農民合作社發展到3251個，合作社經營收入69333.15萬元，合作社經營收入占全州農村經濟總收入的2.47%，比2012年分別增長393%、350%和1.71個百分點，合作社跑步進入了發展的快車道。據調查，文山州的合作社基本沒有計提農業資產減值準備，在農產品市場競爭持續加劇的情況下，這一問題可能影響到三七、重樓、紅豆杉、特種養殖、珍稀林木種植等生產周期超過1年以上、發展規模較大、發展前景較好的合作社的健康發展，合作社計提農業資產減值準備勢在必行。結合云南省文山州農民合作社規范提質、做大做強的需要和部分合作社管理人員及財務人員的要求，筆者對合作社計提農業資產減值準備相關問題談談個人看法。

一、計提農業資產減值準備需對農業資產進行更為合理的分類

根據《農民專業合作社財務會計制度（試行）》規定，合作社的農業資產是指生物資產中的牲畜（禽）資產和林木資產，主要包括幼畜及育肥畜、產畜及役畜、經濟林木和非經濟林木等。這種分類方法過于簡單，已不適應合作社經營業務不斷擴展的需要，不利于合作社計提農業資產減值準備的會計處理。應該根據《企業會計準則第5號—生物資產》、《農業企業會計核算辦法（生物資產和農產品）》等規定，對合作社的農業資產進行更為科學的劃分，即合作社的農業資產應分為消耗性生物資產和生產性生物資產。消耗性生物資產是指將收獲為農產品或為出售而持有的生物資產，如玉米和小麥等莊稼、用材林、存欄待售的牲畜、養殖的魚、為出售或加工而種植的珍稀藥材等。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。生產性生物資產應進一步劃分為成熟生產性生物資產和未成熟生產性生物資產。對于同時具有生產性和消耗性特點的生物資產，應根據生產經營的主要目的將其劃分為生產性生物資產或消耗性生物資產，對于暫時無法區分的應作為消耗性生物資產進行核算和管理，待能夠明確確定為生產性生物資產或消耗性生物資產時，再將其轉出進行核算和管理。采用這種分類方法，在計提農業資產減值準備時，有利于靈活設置會計科目，做好農業資產后續計量和處理好農業資產減值準備的轉回等問題。

二、計提農業資產減值準備要具備必要的條件

合作社至少應當于每年年度終了對農業資產進行檢查，存在下列情形之一的，表明合作社的農業資產可變現凈值或可收回金額可能低于賬面價值，有可能需要計提農業資產減值準備：

1.因遭受火災、旱災、水災、凍災、臺風、冰雹等自然災害，造成消耗性生物資產或生產性生物資產發生實體損壞，影響該資產的進一步生長或生產，從而降低其產生經濟利益的能力；

2.因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動物疫病侵襲，造成消耗性生物資產或生產性生物資產的市場價格大幅度持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；

3.因消費者偏好改變而使合作社的消耗性生物資產或生產性生物資產收獲的農產品的市場需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；

4.因合作社所處經營環境，如動植物檢驗檢疫標準等發生重大變化，從而對合作社產生不利影響，導致消耗性生物資產或生產性生物資產的市場價格逐漸下跌；

5.其他足以證明消耗性生物資產或生產性生物資產實質上已經發生減值的情形，如某一農業資產的市場價格持續下跌半年以上，且在可預見的未來無回升的希望等。

三、計提農業資產減值準備要靈活設置會計科目

合作社應增設“農業資產減值準備”一級科目，用于核算本社的農業資產減值情況。在一級科目下設置“牲畜（禽）資產減值準備”、“林木資產減值準備”、“漁業資產減值準備”、“藥材資產減值準備”、“其他農業資產減值準備”等二級科目。在二級科目下，根據本社的生產經營特點設置三級科目，如三七減值準備、重樓減值準備、紅豆杉減值準備、幼畜或育肥畜減值準備等。

四、減值金額的計算和賬務處理要科學明了

有確鑿證據表明，農業資產的可變現凈值或可收回金額低于其賬面價值時，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提農業資產減值準備，并計入當期損益。一般情況下，可變現凈值或可收回金額應以農業資產的公允價值計量，這需要滿足兩個條件，一是農業資產有活躍的交易市場，二是能夠從交易市場上取得同類或類似農業資產的市場價格及其他相關信息，從而對農業資產的公允價值作出合理估計。按照管理權限，經社員大會或理事會，或理事長等批準的減記金額，借記“管理費用”等科目，貸記“農業資產減值準備”科目，同時做好“農業資產減值準備”二級科目、三級科目的賬務處理。

五、農業資產減值準備的轉回和后續計量要合規

按照規定，消耗性生物資產減值的影響因素已經消除的，可在已計提的跌價準備金額范圍內予以轉回，并沖減當期損益；生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。由于合作社通常采用歷史成本對農業資產進行后續計量，因此，消耗性生物資產按成本減累計跌價準備計量。未成熟的生產性生物資產按成本減累計減值準備計量，成熟的生產性生物資產按成本減累計折舊及累計減值準備計量。

六、農業資產減值準備的賬務處理示例

文興合作社2013年1月種植三七100畝，賬面價值7600000元；種植重樓80畝，賬面價值4880000元；生態養殖育肥豬50頭，賬面價值72000元；2013年12月以前種植的紅豆杉600畝進入成熟期，開始采葉、采果提煉中藥，投產前紅豆杉的林木資產價值10800000元。經理事會批準，紅豆杉的林木資產按直線法攤銷，攤銷期限10年，預計凈殘值800000元，攤銷時間從2014年1月開始。假設上述業務均已按要求進行了會計處理，后續發生的管護費、飼養費等均不予考慮，本例只處理與合作社計提減值準備有關的事項。

2014年12月31日，合作社對本社的農業資產進行檢查，發現三七、重樓、生豬、紅豆杉等農業資產因市場行情持續下跌6個月以上，應該計提農業資產減值準備。由于三七、重樓、生豬、紅豆杉等在本地均有活躍的交易市場，能夠從交易市場上取得同類或類似產品的市場價格及其他相關信息，經理事會評估，三七的可變現凈值為3600000元，重樓的可變現凈值為3300000元，生態養殖的育肥豬可變現凈值68000元，紅豆杉的可收回金額為8800000元。會計處理如下：

計算三七、重樓、生態豬的減值金額：

三七的減值金額=

7600000-3600000=4000000（元）；

重樓的減值金額=

4880000-3300000=1580000（元）；

生態豬的減值金額=

72000-68000=4000（元）；

根據相關憑證，三七、重樓、生態豬計提減值準備的會計分錄為：

借：管理費用

—農業資產減值準備

5584000

貸：農業資產減值準備

—藥材資產減值準備

—三七4000000

—重樓1580000

農業資產減值準備

—牲畜資產減值準備

—生態豬4000

計算紅豆杉的減值金額：

2 014年紅豆杉的攤銷金額= （10800000-800000）÷10=1000000（元）

2 0 14年紅豆杉的減值金額=10800000-1000000-8800000= 1000000（元）

會計分錄分別為：

借：經營支出1000000

貸：林木資產

—經濟林木—紅豆杉

1000000

借：管理費用

—林木資產減值準備

1000000

貸：農業資產減值準備

—林木資產減值準備

—紅豆杉 1000000

2015年6月30日，合作社對本社的農業資產進行檢查，發現三七的可變現凈值為3000000元，重樓的可變現凈值為4200000元，生態豬的可變現凈值為92000元，紅豆杉的可收回金額為12800000元。相關會計業務如下：

三七的減值金額=3600000-3000000=600000（元）；

重樓的減值金額=3300000-4200000=-900000（元）；

生態豬的減值金額=68000-92000=-24000（元）。

從上述計算看出：三七應該繼續計提減值準備；重樓已經升值，但沒有達到歷史成本，應該在升值的范圍沖減已經計提的減值準備；生態豬的升值幅度已超過歷史成本，應該沖減已經計提的減值準備。分錄如下：

借：管理費用

—農業資產減值準備

600000

貸：農業資產減值準備

—藥材資產減值準備

—三七600000

借：農業資產減值準備

—藥材資產減值準備

—重樓900000

貸：管理費用

—農業資產減值準備

900000

借：農業資產減值準備

—牲畜資產減值準備

—生態豬4000

貸：管理費用

—農業資產減值準備

4000

紅豆杉屬于生產性經濟林木，雖然已經升值，但按規定已經計提的減值準備不能轉回，因此不作轉回的賬務處理。

（作者單位：云南省文山州農經站）