我國企業碳審計市場研究

何麗梅　蘭玲瑜

我國企業碳審計市場研究

何麗梅蘭玲瑜

碳審計碳排放第三方審計機構

一、引言

實現低碳經濟和溫室氣體減排目標已成為當前各國的共識。碳交易和碳稅等政策的實施使確定企業碳排放量的碳審計及其質量受到關注。澳大利亞國家溫室氣體和能源報告計劃（2007）制定了溫室氣體排放報告框架，強制要求碳排放量大的企業從2008年1月開始披露碳排放報告，雖然并不要求對碳排放報告進行碳審計，但大部分企業自愿進行了碳審計（Greem,2012）。Simnett 等（2009）認為隨著各國強制性碳排放報告機制的建立，第三方審計既能保障披露的信息質量又能利用審計行業的聲譽提高公眾對報告的信任度，幫助組織更好的實現減排目標。同時，碳審計能為投資者、利益相關方提供有用信息（Anirban C和Ratnam A，2012）。國外碳審計主體由會計師事務所及其他鑒證機構組成，兩者所占市場份額相當（Huggings,Green 和Simnett，2011），有些研究提出會計師事務所利用其財務專業優勢提供碳審計服務具有吸引力（O'Dwyer 、Owen ，2005）。有些研究認為就審計質量而言，影響碳審計報告質量的因素是審計人員的道德和個人品質，與其專業知識、審計經驗以及與客戶的溝通并沒有明顯關系（Green、Taylor，2013）。

我國學者分析了碳審計的含義、內容、碳審計現狀及存在的問題，并提出發展對策（王愛國，2012；趙放，2014）。現有關于碳審計研究主要從低碳經濟（王愛國，2012）、低碳管理（孫振清，2011）角度出發，涵蓋企業溫室氣體排放的碳實物量的審計（徐愛玲，2014），主要涉及碳排放量和碳固量的核算審計；低碳政策、低碳資金等績效審計多方面內容（劉慧萍，2013）。王帆、張龍平（2014）分析了碳審計演進階段，并借鑒國際碳審計經驗提出我國碳審計制度、標準、審計程序等建設意見（王帆，2015、王帆，2014）。Simnett（2009）、馮相昭（2011）對現有國際碳排放核查標準進行了分類闡述，為我國碳排放審計標準的建立提供借鑒。王愛國（2012）、王帆（2010）通過分析國外碳審計現狀為我國碳審計發展提出建議，劉少瑜（2009）、錢英蓮（2010）分別對香港建筑物、煤炭企業等實物審計進行研究。

然而，現有研究均沒有結合我國碳審計市場發展現狀，僅從理論層面進行闡述，缺乏對現實情況的分析，基于此，本文從我國碳交易試點地區碳審計實施的現狀出發，以企業溫室氣體排放量為審計對象，研究碳排放權交易下碳審計的實施情況，分析我國碳審計市場存在的問題提出改進建議，以期為碳審計主管部門完善碳審計體系提供依據。

二、我國企業碳審計現狀及問題分析

碳交易作為低碳經濟發展的組成部分，其有序發展離不開第三方機構的監督、審計。第三方審計有利于規范和促進碳交易市場逐步走向成熟，碳審計機構是獨立于政府、碳交易主體與碳交易所的獨立機構，其出具的碳審計報告是碳交易順利進行的保障。我國碳交易初期實行碳配額免費發放政策，各試點發改委為收集超過一定碳排放標準的重點用能單位能源消耗的歷史數據，要求重點排放單位報送溫室氣體排放報告，核查各單位二氧化碳排放數據并以此為基礎分配碳排放配額，確保各單位報送數據的真實性以及碳配額分配的合理性。目前發改委僅要求對各單位報告中碳排放量數據進行審計，主管部門將其稱為碳核查，屬于碳審計中的一部分內容。

（一）碳審計市場需求分析

碳審計市場需求在很大程度上決定了審計服務的供給，與一般商品市場類似，客戶的需求是審計行業發展的動力。

1.現有碳審計需求分析

我國現有碳審計市場需求主要包括：碳交易試點地區被發改委納入重點排放單位的企業（又稱履約企業）、參與碳交易市場的主體、溫室氣體自愿減排項目（CCER）的審核以及清潔能源發展項目（CDM）的審批等，這些都需要獨立第三方開展碳審計。

碳交易試點地區納入重點排放單位的各企業、事業單位在政府引導下每年報送碳排放量信息及碳審計報告。7個碳交易試點地區主管部門發布的核查指南等文件中公布了納入重點排放單位的溫室氣體排放標準，由于各地要求排放基準、行業范圍有所不同，納入碳審計范疇的企業/單位數量也差距較大，北京、深圳兩地企業/單位數量均超過500家，而上海、天津、廣東等地企業/單位數量則偏低，就全國總體而言，總數維持在2108家左右（數據截至2015年12月）。

為提高企業碳減排意識，我國實行溫室氣體自愿碳減排交易（CCER）機制，經政府備案的自愿減排項目產生的溫室氣體減排量，可以在國家發改委氣候司備案的七家溫室氣體自愿減排交易機構，即7個試點的交易所進行交易。國家發改委發布的《關于國家自愿減排交易注冊登記系統運行和開戶相關事項的公告》中，明確規定CCER項目交易前需在國家注冊登記系統上開戶。開戶申請人向交易所提交的項目資料、減排量等相關信息，須經第三方審計機構的審核，只有通過審核的CCER項目才可開戶進行碳交易。據統計截至2016年第一季度，經備案的項目共計501個，其中2014年備案87個，2015年備案254個，2016年僅第一季度備案160個。

圖1　問卷調查企業類型分析

圖2　參與碳交易企業數量調查分析

此外，企業申請《京都議定書》框架下的清潔能源發展項目（CDM）也需對項目碳排放信息進行更為嚴格的碳審計，需經國家發展與改革委員會、聯合國第三方機構的審計，最終才能獲得CDM項目執行理事會批準。我國清潔能源發展機制項目數量居全球第一，截至2016年3月31日已獲得國際核證減排量（CERs）簽發的CDM項目共計1473個，約占全球總數一半以上，國內經國家發改委批準的CDM項目截至2015年5月5日已達5073個。而現階段我國具有CDM項目審計資格的機構屈指可數，形成巨大的碳審計市場空缺，這為碳審計機構的發展提供了廣闊的市場。

2.潛在碳審計需求分析

除了現有的四類碳審計需求，全國碳審計市場的建立將大幅增加控排企業數量，這也同時增加了碳審計的潛在需求，此外，隨著企業低碳意識的提高，將有更多企業進入低碳市場，參與碳排放權交易、開發CCER項目和CDP項目，這都將進一步擴大碳審計市場的需求。

2017年全國碳交易市場啟動時將納入1萬家控排企業，覆蓋8大行業的18個子行業，控排企業數量的增加意味著將有更多的企業需要向發改委報送碳審計報告，是目前碳審計市場發展的第一個潛在需求。此外，全國碳交易市場的建立將增加碳排放權交易參與量。同時，隨著全球環境意識的普遍提高，投資者開始關注企業節能減排情況，進行碳信息披露、開發CCER項目CDP項目的企業將不斷增加，碳審計將逐漸成為企業樹立節能環保形象、參與市場競爭、吸引投資的有效手段，從而產生巨大的碳審計需求。

本文通過對全國范圍內參與碳交易、對低碳領域有興趣的企業發放調查問卷來了解碳審計在實際開展過程中的現實狀況，詳見圖1。在發放的100份問卷中，收回有效問卷34份，其中包括環保技術咨詢公司10家、能源類企業15家、各大院校3所、電子軟件類企業3家、金融機構1家、旅游項目開發企業1家、碳排放權交易所1家，其中控排企業有10家，已具備碳審計資格的機構3家。

問卷調查中去掉一家碳交易所，60%的企業表示愿意進行碳排放權交易。問卷調查顯示，包括10家控排企業在內的20家愿意進行碳交易的企業，均表達了對CCER項目和CDM項目開發的意愿，其中1家發電的能源企業已開始了CCER項目的開發并在集團內部進行交易。國家發改委氣候司副司長蔣兆理預測 ，CCER 交易將在未來成為中國蓬勃發展的領域，也為碳審計市場的發展提供了機會。

表1　碳審計標準的內容差異

表2　我國碳審計機構性質統計

此外，碳金融產品的開發也將進一步加大碳審計的市場需求，環維易咨詢有限公司2016年對中國碳交易市場的問卷調查中顯示，273名參與問卷調查的人員中10%屬于金融機構的工作人員，金融機構對碳交易試點和全國碳交易政策的了解程度，已超過履約企業、科研機構或性質機構等其他類型的人員，詳見圖2。這意味著，碳交易市場成熟發展的同時，將有更多金融投資機構愿意加入到碳交易市場，提供碳金融服務，發行碳證券、碳基金、碳資產抵押或質押、碳期貨、期權等金融產品，開展碳資產評估等業務。而每種產品的發行、交易都需要獨立第三方機構對該項碳排放權資產進行審計，這也將擴大碳審計市場的需求量。在碳審計發展初期，盡管大部分審計需求來源于政府強制力的結果，但隨著公眾環保意識的加強，全國碳交易市場的成熟發展，越來越多的企業參與到碳交易市場中，碳審計必將成為企業的自主選擇。

（二）碳審計標準的現狀及存在的問題

完善的審計標準不僅可以規范和指導審計工作的實施，提高社會公眾對審計結果的信任，同時也是維護審計人員正當利益的有效工具。碳審計標準是審計人員進行審計工作的行動指引，同時嚴格遵循審計工作準則的要求，有助于降低審計過程中的檢查風險，減少審計人員發生錯報的概率。我國碳審計標準的制定正在積極籌備中，截至2016年3月31日，國家發改委和7個碳交易試點地區主管部門發布的核查指南、核查規范等文件中公布了溫室氣體種類、碳審計范圍、碳審計程序、核算指南等內容，作為碳審計工作準則指導第三方機構開展審計工作。然而各試點的碳審計范圍、程序、核算依據也存在一定區別。

溫室氣體是碳審計的核心內容，明確納入審計范圍的溫室氣體種類是審計工作開展的基礎。重慶地區碳審計標準中規定了碳審計包含全部六種溫室氣體，而其他試點僅包含二氧化碳一種溫室氣體，不同地區溫室氣體種類的不同直接影響企業排放量的核算數據，同時給企業間審計結果的比較帶來了困難。碳審計范圍是對企業溫室氣體排放量的分類，范圍1包括企業在生產過程中對燃料、物料汽油等的使用而帶來的直接排放；范圍2包括能源間接使用產生的溫室氣體排放量，例如外購電力和熱力；范圍3包括其他間接排放。目前國際上主要以范圍1和范圍2為主要審計對象，對范圍3不做要求。北京、上海、深圳及重慶試點地區規定碳審計范圍包括范圍1、范圍2的溫室氣體數量，上海、重慶兩地要求對范圍3的部分排放量進行說明，其他地區并未公布碳審計范圍，具體比較詳見表1。審計范圍的不確定，易造成審計數據模糊，不利于同類企業的比較。

完善的審計程序是審計質量的保障，是審計人員開展審計工作的基本步驟，完善的審計程序包括簽訂協議、審計準備、文件評審、現場審計、審計報告編制、內部技術評審、審計報告交付以及記錄保存。嚴格執行碳審計程序是減少審計風險，保障審計質量的有效手段。北京和深圳兩個試點地區公布了碳審計程序，而深圳的碳審計程序則缺少對審計報告的內部評審，其他地區并未公布相應的碳審計程序，審計程序的缺失使得碳審計報告的質量受到考驗。此外，二氧化碳核算指南以及其所包含的方法學、排放因子缺省等數據是碳審計的主要依據，是被審計單位碳排放量的核算基礎，在七個試點碳審計標準中，除深圳和廣東沒有公布該地區的各行業碳排放量核算指南及相應的排放因子缺省值等外，北京、上海、天津等5個試點均發布了各自的碳排放量核算指南，各地區的指南以國際和國家標準為基礎結合自身特點進行編制，而不同地區由于取值等的差異，公布的各類排放因子數據并不統一，由此計算的二氧化碳排放量缺乏比較的基礎。

由于各碳交易試點地區碳審計標準的缺失使得碳審計質量受到質疑，同時審計標準的不同給審計報告的橫向比較帶來困難，也是全國碳交易市場建立的阻礙之一。

（三）企業碳審計主體現狀及問題分析

獨立性和專業勝任能力是審計質量的核心因素，保持審計獨立是審計人員進行審計工作的前提，而審計人員發現重大問題的能力受到專業勝任能力的制約。不同類型的審計機構各具特點，其獨立性也存在差異，在審計過程中知識結構會影響審計人員進一步解釋和收集相關證據的需求，面對復雜的審計工作，由于審計人員掌握的知識、經驗和能力有限，不可避免的會出現判斷失誤，從而產生審計風險。我國現有的碳審計機構和審計人員構成類型都較為單一，在提供碳審計服務過程中對審計質量的保障有限。

1.企業碳審計機構分析

傳統財務報表審計發展至今已形成了完善的審計體系，所有從事社會審計的機構必須經過省級財政部門批準，由注冊會計師組建會計師事務所，只有經審批成立的事務所才能從事財務審計工作，其組織形式主要是特殊普通合伙制企業。與傳統財務審計相比，主管部門并沒有明文規定碳審計主體機構的類型，北京、上海、天津等7個試點地區經政府備案的第三方審計機構共103家，其中事業單位49家，企業53家，社會團體1家（具體見表2）。總體來看事業單位與獨立企業比例相當，但就各地區而言天津、重慶碳審計機構中事業單位所占比重較大。北京、上海、廣東和湖北地區碳審計機構中事業單位與企業比例相近，僅深圳地區的28家碳審計機構中企業所占比例較高達到79%，只有5家事業單位的碳審計機構（數據截至2016年3月）。

不同的組織形式對審計獨立性的影響各具特點，事業單位掛靠于政府部門，存在一定程度的政治關聯，可以幫助其獲得更多的客戶資源和有利的監管環境，避免了審計機構之間利用惡意價格競爭吸引客戶導致審計質量下降的風險。但政治關聯同時又會影響審計機構的獨立性，上級機構為完成減排任務，同時出于對國有企業和地方企業的保護，對審計機構施加壓力的風險加大，這就使得審計獨立性受到威脅。相比事業單位，企業型的審計機構獨立于政府部門，以自身盈利為目的提供審計服務，具有更高的獨立性，但為獲得市場份額取得高額利潤，在碳審計法律法規不完善、監管不嚴的情況下，審計人員與被審計單位之間出現審計舞弊的風險加大，審計質量得不到保障。

現有企業型的審計機構以有限責任制企業為主，僅以其出資額為限，承擔有限的法律責任，對因發生錯報而造成的損失所負責任很小，從而弱化了審計人員的風險意識。合伙制碳審計機構的缺乏弱化了碳審計的獨立性和審計市場的競爭力。高社會價值、高風險是審計行業的特性，而低風險、“責任有限的”有限責任制組織形式極易誘發審計人員激進的商業動機和行為，有時甚至會為個人利益而置公眾利益于不顧。

2.企業碳審計人員構成分析

為充分發揮碳審計的功能，保障碳審計質量，審計人員必須具備碳審計所需專業知識。碳審計不同于傳統財務審計，專業要求比較廣泛，審計團隊中要包括工程師、科學家及審計師。不同的排放主體所需的碳審計人員專業技能有所不同，例如水泥行業的碳審計與石油、天然氣和銀行等類型的行業碳排放源差異較大，對范圍1的碳排放進行審計，更多的需要能源、化學專業的人員，而對于范圍2和范圍3的排放源，例如乘坐交通工具、用電等可以轉化為財務信息的碳排放信息則需要不同領域的專家進行碳審計。碳審計還需審計專業人員利用專業知識高效率的實施審計，提高審計的準確性并降低審計風險。國際審計和鑒證準則委員會頒布的ISAE3410為注冊會計師拓展碳審計業務提供指導指出，擁有會計和審計背景的工作人員將財務報表審計方法應用于碳審計，注冊會計師將審計風險模型運用到碳審計中，通過風險評估對企業進行全面了解，從而識別碳排放信息的重大錯報風險；對審計期間碳排放活動及事項的發生性、完整性、準確性、截止及分類情況進行認定測試，對列報和披露碳排放信息的發生以及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價進行認定，以確定管理層對碳排放報告信息的認定是否恰當，對碳排放報告數據的真實性、可靠性進行全面審核，降低數據錯報風險從而提高碳審計質量。而我國碳審計機構以低碳環保、咨詢公司以及中國建筑科學研究院、環境保護部環境規劃院、中山大學等教育科研類事業單位為主，其員工主要以能源、環境資源等工科專業背景為主，碳審計人員普遍缺乏會計、審計等經濟類專業知識，在審計工作中對碳資產數據分析缺乏敏感性，不善于運用審計程序發現潛在問題并提高審計效率，碳審計的監督作用得不到充分發揮。

與此同時，隨著投資機構加入碳交易市場，碳金融服務的發展也需要碳審計的第三方監督、鑒證，現有的碳審計機構在缺乏財務審計經驗的情況下，對碳金融產品提供審計服務更是困難重重，這將制約碳金融產業的發展。為保障碳審計的順利實施，多樣化專業的背景的審計團隊，能源、環境科學和審計等專業領域的專家都是必不可少的。

隨著全社會低碳意識的提高，企業減排壓力將逐漸增大，同時對第三方碳審計的需求也隨之增加，而現有單一的碳審計主體審計獨立性和專業能力都有所欠缺，在缺乏完善的審計標準情況下，難以保障審計質量，碳審計市場的公正、客觀性受到影響。

三、國際碳審計經驗借鑒

西方發達國家和我國香港碳審計發展較早，并形成了相對成熟的碳審計體系，本文從碳審計標準和審計主體兩方面介紹其他國家和地區的碳審計經驗，為我國碳審計體系的逐步完善提供借鑒。

（一）統一的碳審計標準

目前，國際碳審計標準主要有國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）2012年發布的國際鑒證標準ISAE3410系列，以及國際標準化組織（ISO）2006年發布的ISO14064系列標準，該標準都專門適用于企業溫室氣體審計。ISAE3410為注冊會計師開展碳審計業務提供指導，ISO14064為環境、咨詢、認證領域等的專業人員提供碳審計服務的業務指南，這兩個標準的主要區別在于保證程度的重要性水平的運用以及向報告編制者透露審計計劃的詳細程度不同（Green et al. 2011），在審計程序及方法上基本則保持一致，世界各國以這兩個標準為基礎分別編制了各自的碳審計標準。我國香港創新科技屬下的香港認可處頒布了HKCAS02、HKIAS-003C等對國際碳審計標準進行解釋、補充，美國加利福尼亞空氣資源委員會（ARB）為方便讀者閱讀國際碳審計標準，在法典第十節中95100-95158部分詳細解釋了碳審計相關內容，加拿大標準協會（CSA）2010年頒布的個人鑒證指引等文件對審計程序和溫室氣體核算方法指標等進行了詳細說明。

ARB頒布的法典中規定了納入碳審計的溫室氣體種類，以及各行業碳排放基準線，要求企業溫室氣體固定燃燒排放以及經營過程中排放總量等于或超過10000噸二氧化碳當量要披露碳排放信息，企業自愿進行碳審計。各國頒布的碳審計標準中規定碳審計范圍包括范圍1、范圍2、范圍3的溫室氣體排放，碳審計程序包括但不局限于以下步驟：制定審計計劃、文件審核、實地考察、抽樣計劃、評估重大錯報風險以及獨立審查等，通過組建獨立的審計小組對碳審計工作進行復查，以降低審計失誤提高審計質量。

（二）碳審計主體多樣化

目前，各國提供碳審計服務的機構分為兩類：注冊會計師和非注冊會計師（包括工程師、環境領域專家等），ARB及香港認可處授予碳審計資格的機構中以環境、咨詢機構為主，同時有會計師事務所參與其中。工程師、環境科學家等非注冊會計師以國際標準化組織發布的ISO14064等標準為依據開展碳審計工作，其具備豐富的工程、能源專業知識，在碳審計市場中占領一半審計市場，與注冊會計師一同提供碳審計服務，滿足了碳審計工作中對不同專業人員的需求。此外，各地碳審計主體都以民營企業為主，政府對碳審計參與較少，避免了政治關聯對碳審計獨立性的影響。

四、結論與建議

現階段，我國企業碳審計市場還很不完善，在政府引導下實施的碳審計正逐漸被企業所接受，隨著碳交易市場的發展，企業對審計機構的需求將不斷上升，而目前我國碳審計缺乏統一的標準，審計機構數量較少，尚不滿足未來市場發展的需要。針對以上碳審計市場現狀的分析，結合其他國家和香港碳審計的發展經驗，本文提出以下幾點建議為完善碳審計體系提供借鑒意義。

1.完善碳審計法律法規。完善碳審計頂層涉及，修訂環保法、審計法等法律法規，將碳審計寫入法律，碳審計相關法律法規，加強對碳審計機構和人員的監管力度，以保障審計獨立性并降低審計舞弊的風險，形成良好的審計環境。

2.提高碳審計供給以滿足碳審計市場需求。隨著碳審計需求的增加，碳審計供給也需增加以滿足需求。一方面通過低碳環保、碳審計等宣傳講座，提高公眾的環保意識，吸引更過的機構加入碳審計行列，擴大現有的碳審計隊伍。同時在各大高校、培訓機構開設碳審計課程，培養更多的碳審計工作者以滿足不斷提升的審計需求。另一方面吸引會計師事務所進入碳審計行業，利用會計和審計知識彌補現有審計人員專業的不足，我國信永中和會計師事務已經開始拓展碳審計業務，與北京環境交易所簽訂了有關碳盤查、碳預算的協議，為審計領域人員拓展碳審計市場提供了可能。

3.頒布全國統一的碳審計標準。國家發改委需制定統一的碳審計標準，并作為碳審計的唯一工作指南，統一各地區碳審計范圍、溫室氣體種類、審計程序及核算方法學等內容，以增強碳審計報告的可比性，為全國碳交易市場的建立奠定基礎。

4.對現有碳審計機構實施脫鉤改制，增強碳審計主體獨立性。碳審計需要獨立的第三方機構來實施，民營企業具有更強的獨立性，可以避免政治關聯對審計工作的影響。對獲得碳審計資格的企業進行脫鉤改制，政府機構、國有企業等投資入股的應進行撤資、轉股，無法脫鉤的企業應撤銷其碳審計資格，逐步減少事業單位、掛靠企業，同時增加合伙制類型的審計機構，保障碳審計機構獨立性的同時增加審計機構的風險意識以提高審計質量。

本文系北京市屬高等學校高層次人才引進與培養三年行動計劃“青年拔尖人才培育計劃”（CIT&TCD201404010）、“北方工業大學工商管理優勢學科建設”（XN081）以及北京市教育委員會社科計劃一般項目（SM201610009002） 的階段性成果。

作者單位：北方工業大學經濟管理學院

山西華翔集團

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碳審計是碳交易實施的前提，是低碳經濟發展的保障，我國政府在試點地區組織重點排放單位碳核查報告報送工作，對碳排放量進行審計，屬于碳審計范疇的一部分。本文通過對我國現有碳審計市場需求、7個碳排放權交易試點地區碳審計標準及審計主體現狀進行分析，發現目前我國碳審計缺乏統一的標準且碳審計主體較為單一，不能滿足碳審計市場高質量的審計需求。本文結合國際碳審計經驗提出要編制統一的碳審計標準，對碳審計主體實施脫鉤改制工作并鼓勵注冊會計師拓展碳審計業務，以促進我國碳審計市場的發展。