地方稅主體稅種構建的構想

李蘭云　郭鵬飛

地方稅主體稅種構建的構想

李蘭云郭鵬飛

地方稅主體稅種零售稅房產稅資源稅

一、引言

自2016年5月1日起，我國全面推開“營改增”試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入試點范圍。“營改增”后，地方稅體系將喪失主體稅種。地方收入規模大幅降低，構建地方稅體系問題亟待解決，而地方稅主體稅種的選擇是構建地方稅體系的關鍵。

目前將新增值稅全部留給地方的做法只能是一種過渡性政策，國家需要盡快通過稅制改革確定新的地方稅主體稅種并完善地方稅體系。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“深化稅收制度改革,完善地方稅體系”的重要任務。本文從稅種屬性、稅收競爭、地方稅的多元化目標以及稅收規模等原則出發，談談對地方稅主體稅種選擇的構想。

二、地方稅的現狀

在地方稅的各稅種中，營業稅占比最大，增值稅和企業所得稅次之，其他稅種占比較小?？偟膩砜矗c中央稅相比，地方稅的稅種不少，但稅收規模小、稅源不穩定、課稅范圍窄、稅收彈性差，且一些重要稅種主要在生產環節課征，導致地方政府盲目刺激企業規模擴張。如表1所示，營業稅自2007年以來一直維持在32%左右。除了營業稅，增值稅和企業所得稅是占比最大的兩個稅種，二者相加，占比也達到32%左右，但這兩個稅種都屬于共享稅。營改增后，營業稅將退出歷史舞臺，增值稅在地方稅的比重肯定會有所增加，但生產環節的增值稅容易引致各地區間的惡性稅收競爭，不宜直接作為地方稅主體稅種。另外，我國廣義的房地產稅由持有環節稅和交易環節稅構成,房地產持有環節稅包括房產稅、城鎮土地使用稅,房地產交易環節稅包括土地增值稅、契稅、耕地占用稅。雖然這些稅種分別占地方稅收入比重不高,但加總起來占地方稅收入的比重也達到20%左右，房地產交易環節稅占到14%，但持有環節的房地產稅只占6%左右，房地產持有環節的稅負水平較低。資源稅占地方稅的歷年比重不到2%，稅負較低，而車船稅和煙葉稅所占比重更低。

近年來，我國地方稅收入不斷增加（圖1），占GDP的比重也在不斷上升,2014年已經達到了9.3%，說明我國地方稅收入持續增長。地方稅收入占本級財政支出的比重從2007年的49.11%下降到2014年45.77%，說明地方稅收入在平衡地方收支上所發揮的作用開始減弱。同時，地方稅收收入占本級財政收入的比重逐年減小，而非稅收入占財政收入的比重呈現出上升的趨勢，這可能是以費代稅、土地財政或非正規方式舉借地方債的結果。因此,確立地方稅主體稅種,完善地方稅體系建設對于平衡地方財政收支、規范地方政府融資行為具有重要意義。

三、地方稅主體稅種選擇的原則

1.稅種屬性。地方稅的稅種屬性主要包括如下三個特性：一是稅基符合地域性原則，其課稅對象固定于某一區域，流動性差；二是收入符合受益性原則，納稅人所繳納的稅收與其享受的公共產品和服務是對稱的；三是征收符合便利性原則，與中央相比，地方政府具有信息優勢，更了解地方的相關情況，在征管稅收方面更容易掌控稅源，加強管理。

2.稅收競爭。稅收競爭是指地方政府利用財政和稅收等手段吸引轄區以外的稅源流入本轄區，或以各種措施和手段向轄區外轉移稅負的政府自利行為。稅收競爭可能阻礙要素的自由流動和競爭，并造成市場配置資源效率的損失，而惡性稅收競爭還會降低公共服務質量、損害市場競爭秩序。如果將稅基流動性強的稅種劃為地方稅，為了爭奪稅源和吸引支持經濟發展所需的生產要素,各地方政府將會進行低稅競爭, 那么稅基就很有可能流向稅收負擔較輕的地區而影響市場經濟主體的行為和資源配置的經濟效率，造成國家稅收大量流失。稅收競爭是地方稅主體稅種選擇必須考慮的一個重要因素和原則。

圖1　2007-2014年地方稅收入占各主要指標比重變化情況

表1　2007-2014年地方各項稅收占地方稅比重情況

表2　地方相關稅種改革設想

3.地稅的多元化目標。為政府籌集收入是地方稅收的首要職能，但這并不能成為其唯一目標，稅收的宏觀調控功能也應受到重視。稅收作為一種制度，應該發揮制度的激勵和約束功能。例如，住房持有環節稅收的缺失造成住房持有成本低，導致房子已不再只是居住的功能，而更多地變成投資的工具，這是我國房價畸高的一大原因。通過對住房持有環節征收房產稅和對住房出租環節進行稅收優惠，從稅收制度上對住房投資和住房出租兩種行為進行激勵和約束，對抑制房價會有極大的效果。

4.稅收規模。稅收收入必須得達到一定的規模，才能有效地發揮其作為地方稅主體稅種的作用。只有收入穩定，增長性好且持續強的稅種，才能保證地方財政收入的計劃性和財政支出的連續性。稅基薄、稅源窄、收入不穩定的稅種，難以當此大任。營業稅能夠成為地方稅的主體稅種，主要是因為營業稅的計稅依據為營業額全額，稅額不受成本、費用高低影響，稅收收入穩定且稅源充沛，稅收規模較大。隨著營業稅的退出，尋找地稅主體稅種被提上議程，而稅收規模的大小與穩定性成為選擇主體稅種的一個重要原則。

四、稅種分析及改革方向

（一）現行地稅潛力稅種

1.房產稅

狹義的房地產稅僅包括房產稅和城鎮土地使用稅，即持有環節靜態的房地產稅；而廣義的房地產稅包括房地產各個環節的稅負。本文所指的房地產稅是狹義的房地產稅。

理論上，房產稅是天然的地方稅。房產稅的征稅對象為房屋，稅基固定在一個區域，稅負不容易轉嫁到非本地居民身上；按受益原則征收，納稅人所繳納的稅收與其享受的公共產品和服務是對稱的；與中央相比，地方政府更熟悉本地情況，在房產稅的征收上具有信息優勢，能以更小的征收成本取得最理想的效果；不易引起地區之間的稅收競爭；與交易環節的房產稅相比，持有環節的房產稅屬于直接稅，不易轉嫁，對其進行有效改革，不僅能促進我國稅制結構的優化，還能很好地抑制房價。因此，房產稅最適宜作為地方稅的主體稅種。

但從收入規模來看，房地產稅可以作為市縣級地方稅主體稅種，但不能作為省級地方稅主體稅種。從2012年至2014年，房地產稅占地方稅收收入的比重分別為6.18%、6.16%、6.54%。即使將來全面開征房產稅，在當前經濟社會運行背景下，房產稅的設計也一定是低稅率和較大免征范圍的結合，因此在相當長時間內，房地產稅的收入規模增長依然有限。

我國現行房產稅存在著征稅范圍狹窄、稅率設計不公平、計稅依據不合理等問題。現行房產稅的征稅范圍只包括城市、縣城、建制鎮和工礦區，而不包括農村，即不論是企業還是個人，不論是自用還是出租，對農村的房產都不征收房產稅；另外，房產稅的征收范圍只局限于經營性用房而不包括居住性用房。伴隨著農村的發展和城鎮化的推進，將農村房產納入征稅范圍是很有必要的?，F行房產稅對于自用房產以折余價值作為計稅依據，征稅率為1.2%；對于出租房產以租金收入作為計稅依據，征稅率是12%。折余價值作為計稅依據不能真實地反映房產作為經濟資源的價值，兩種不同的計稅方式既給納稅者提供了避稅的方式，又給征管者提供了尋租的空間。

房產稅改革方向：一是擴稅基，將居住性用房與農村的房產納入征稅范圍；二是以房產現值為課稅依據，對于當年增量房產，要按照房產實際交易價格計征，對于存量房產，可以考慮按照評估價計征；三是設置合理的稅率，減輕房產稅改革的阻力，例如對中小城市適用適當從低稅率，大城市適用適當從高稅率，對于高檔住宅、別墅等從高適用稅率，對于生產經營用房、普通住宅、經濟適用房、農村住房等從低適用稅率或者免稅。

2.資源稅

房產稅的稅收收入與經濟的發展程度有著緊密關系。我國西部等地區經濟不發達，房產稅的占比很小，但可以以豐富的資源為支撐進行資源稅改革，形成東部以房產稅為主體，中西部以資源稅為主體的市縣級稅收格局。

資源稅的征稅對象為自然資源，稅基比較固定；自然資源的開采由本地居民受益，開采過程中造成的環境惡化，大部分也是由本地居民承擔，比較符合受益原則，不會引起區域間的稅收競爭。理論上，資源稅也很適宜作為地方稅種。但與房產稅類似，在稅收規模上，資源稅的增長在短期內依然有限。

我國現行資源稅存在征稅范圍狹窄、稅率偏低、計征方式不合理等問題。一是征稅范圍狹窄，我國目前列入資源稅征收范圍的資源產品只包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽7種，其他自然資源均未列入征收范圍；二是稅率偏低，我國資源稅過低的稅率不僅無法反映資源的稀缺性和開采的環境成本，還造成企業長期以來依賴粗放的經營模式來進行市場競爭，從而降低了自主研發和創新的動力；三是從量定額的計征方法，資源稅的從量征收方式使得稅款繳納與資源產品的市場價格變化沒有任何關聯，很難使資源稅隨著資源產品價格和資源企業收益的增長而增加，從而喪失了“促進資源合理開發”的稅收調節意義，難以發揮促進資源節約和環境保護的作用。

資源稅改革目標定位應從原來調節資源開采企業的級差收入轉到促進資源的合理開發和可持續利用上來。資源稅改革首先應考慮擴大征稅范圍，將水資源、森林、稀有資源等均列入征收范圍，并提高礦產資源的稅率；其次，提高資源稅稅率；三是改革計征方式，由從量計征改為從價計征。

資源稅改革不僅有助于壯大資源稅稅收規模，使中西部資源豐富地區真正分享到資源價格上升帶來的收益；而且有利于提高資源的綜合利用率，優化我國產業結構，國民經濟增長由粗放型向集約型轉變。

除了營業稅，現行地方稅主要包括資源稅和房產稅等稅種。雖然房產稅和資源稅改革有后勁，未來收入規模有望增加，但短期內不足以支撐維持其目前地方政府自有收入占比水平，需要共享稅提供支持。

（二）所得稅

個人所得稅是以自然人取得的各類應稅所得為征稅對象而征收的一種所得稅，是政府利用稅收對個人收入進行調節的一種手段。個人所得稅以調節社會收入分配為主要目標，實行累進稅率。而以收入再分配為目標的累進稅適合劃為中央，以利于發揮調節收入再分配的作用。從稅制原理及其功能來看，個人所得稅不適合作為地方稅，自然更不適合作為地方稅的主體稅種。另外，我國個人所得稅稅源分布不均，人力資源大量聚集在經濟發達城市，而經濟貧困地區的人力資源少，各地區個人所得稅收入差異大。如果將其作為地方稅，將導致富裕的地區更富、貧困的地區更貧的兩極分化格局，就發揮不了個人所得稅的社會收入調配功能。

企業所得稅的稅基是資本，而資本要素是流動性最強的要素。將企業所得稅作為地方稅種，必將引起各地方政府通過各種政策加強對稅源的爭奪，從而不利于要素的自由流動和競爭。即使立法權掌握在中央而使地方無權降低稅率或實行減免稅，但地方政府完全可以通過稅收返還等形式搞惡性稅收競爭，變相壓低本地區的稅負以吸引外地的企業來本地注冊投資，使市場的資源配置功能得不到有效發揮，阻礙全國統一大市場的形成。

出于稅種屬性、宏觀調控屬性、區域間稅收競爭因素考慮，所得稅類占地方稅比重應不斷收縮，逐漸將個人所得稅和企業所得稅上收中央。

（三）商品稅

商品稅是我國稅制結構中的主體稅種，現行的商品稅包括增值稅和消費稅，消費稅屬于中央稅，增值稅屬于中央地方共享稅。有人建議將消費稅作為地方稅的主體稅種，有人建議提高增值稅中地方的分享比例。

我國的消費稅在征收范圍上根據產業政策與消費政策僅選擇部分消費品征稅，而不是對所有環節都征消費稅，并且消費稅大部分在生產環節征收。如果將其劃為地方稅，則可能激勵地方政府刺激當地奢侈品生產和消費。設立消費稅的最主要目標是國家通過貫徹消費政策、引導消費結構從而引導產業結構，而將消費稅劃為地方稅違背了消費稅的初衷，所以不能將消費稅作為地方稅的主體稅種。

我國的增值稅是在生產、批發和零售多環節征收的，其中在生產環節征收的增值稅占比最大，在這種情況下，地方政府會通過吸引企業到本地投資并繳納增值稅的辦法擴大增值稅的分享基數，而吸引企業的手段之一就是給予其“增值稅返還”，即將本地增值稅留成收入的一定比例用財政支出的形式返還給企業。在競爭的壓力下，地區之間增值稅返還的比例不斷攀升，這不僅嚴重干擾了資源配置，而且也大大減少了地方政府可支配的財政收入。如果再提高增值稅中地方的分享比例，只能進一步加劇區域間的惡性稅收競爭。

從稅收競爭的角度考慮，不應簡單地將消費稅劃為地方稅或者提高增值稅中地方的分享比例，而將消費稅和增值稅進行銷售稅改革是最好的解決方法。在商品進入銷售環節之前，征收增值稅并全額作為中央稅；在商品進入銷售環節之后，取消增值稅，按商品價格的一定比例征收一般零售稅，并將一般銷售稅全額作為地方稅；將消費稅的征稅環節后移至銷售環節，將其改名為特殊零售稅，由于消費稅的宏觀調控屬性，因此應將其作為中央地方共享稅。這樣，地方政府不會為了吸引稅源而盲目進行惡性稅收競爭，影響市場資源的合理配置；將銷售環節所征稅收歸入地方政府，有利于地方政府將從為生產者服務轉變到為消費者（轄區居民）服務。

五、小結

我國現行地方稅體系中，營業稅占比最大。伴隨著營改增的全面改革，地方稅主體稅種的選擇成為地方稅體系構建中急需解決的問題。本文提出稅種屬性、稅收競爭、地稅多元化目標、稅收規模四條原則，并根據上述原則進行稅種分析。房產稅和資源稅天然是地方稅，但稅收規模較小，短期內不能大規模增長，因此短期內需要共享稅（所得稅、增值稅）的支撐；出于稅種屬性、宏觀調控屬性、區域

作者單位：陜西科技大學經濟與管理學院

主要參考文獻

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5.張海星,許芬. 促進產業結構優化的資源稅改革.稅務研究.2010（12）

6.朱青.完善我國地方稅體系的構想.財貿經濟.2014（5）

隨著“營改增”的全面推行，營業稅這一收入規模較大的地方稅種將退出歷史舞臺，構建地方稅體系迫在眉睫，而地方稅主體稅種的選擇是構建地方稅體系的關鍵。本文從稅種屬性、稅收競爭、地方稅的多元化目標以及稅收規模等原則出發，立足我國國情，探討我國未來地稅體系主體稅種的選擇問題，并提出地方稅主體稅種建設的構想：在中短期來看，省級政府應以商品稅和所得稅的共享稅為主；從長期來看，應以改進后的一般零售稅為主。而市縣級政府應大力改革和培育房產稅、資源稅，形成以房產稅或資源稅為主體的稅收體系。