審計(jì)意見選擇行為的博弈分析

班楨　鄭曉光

摘要：外部審計(jì)人通過對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的鑒證，以增強(qiáng)委托人及其他外部財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的信任程度，真實(shí)、公允的審計(jì)報(bào)告能夠降低由于信息不對稱造成的代理成本，所以本文認(rèn)為外部審計(jì)也是公司治理的一個(gè)方面。而能否提供真實(shí)、公允的審計(jì)報(bào)告并不是審計(jì)師單方面所能夠決定的，它是代理人與外部審計(jì)人之間博弈的結(jié)果，本文通過構(gòu)建簡單的博弈模型，分析決定審計(jì)意見選擇行為的影響因素。

關(guān)鍵詞：代理人 外部審計(jì) 審計(jì)意見選擇行為 博弈

一、引言

企業(yè)是一系列契約的組合，這些契約之所以得以達(dá)成，是因?yàn)檫@些契約可以通過記錄過去企業(yè)的經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行驗(yàn)證，通過驗(yàn)證，管理層的受托責(zé)任得以解除，企業(yè)的利益相關(guān)者也可以據(jù)此進(jìn)行利益分配，財(cái)務(wù)報(bào)表因此也具有了經(jīng)濟(jì)后果，編制財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)管理層即受托者的責(zé)任。由于委托人與代理人之間存在必然的利益沖突，委托人必然需要一個(gè)獨(dú)立的第三方對財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、公允性進(jìn)行鑒證，由此外部審計(jì)人得以產(chǎn)生，外部審計(jì)人的本質(zhì)在于促使委托人與代理人經(jīng)濟(jì)利益的最大化。但是目前由于審計(jì)意見購買行為而造成的審計(jì)舞弊現(xiàn)象層出不窮，所以國內(nèi)外很多學(xué)者就審計(jì)意見選擇行為展開了研究，審計(jì)意見選擇行為是指委托代理關(guān)系中，代理人與外部審計(jì)人為了自身的利益，通過一定的方式，對低質(zhì)量的審計(jì)意見采取各自選擇的行為，通過對外部審計(jì)與代理人之間關(guān)于審計(jì)意見行為的博弈研究發(fā)現(xiàn)，外部審計(jì)人之所以會出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，是因?yàn)橥獠繉徲?jì)人自認(rèn)為其收益大于其風(fēng)險(xiǎn)，而代理人之所以會選擇購買審計(jì)意見，是因?yàn)橥ㄟ^對審計(jì)意見的購買，可以使他們從被粉飾過的財(cái)務(wù)報(bào)表中獲取經(jīng)濟(jì)收益，并且該收益要大于舞弊而造成的損失。更重要的是在整個(gè)博弈中，代理人具有占優(yōu)策略。

二、國內(nèi)外關(guān)于博弈論在審計(jì)研究中的應(yīng)用

國外博弈論在審計(jì)研究中的應(yīng)用起始于20世紀(jì)80年代，博弈論最早用于研究審計(jì)定價(jià)問題。美國加州大學(xué)教授琳達(dá)迪安妮研究表明，審計(jì)業(yè)務(wù)招標(biāo)時(shí)會發(fā)生外部審計(jì)虛報(bào)低價(jià)并導(dǎo)致外部審計(jì)失實(shí)的審計(jì)意見性可能受到損害。博弈論的另外一個(gè)應(yīng)用方向是在傳統(tǒng)的委托代理模型下把外部審計(jì)作為企業(yè)的監(jiān)督者進(jìn)行的研究。博弈論還被用來研究審計(jì)報(bào)告問題。耶魯大學(xué)的安特爾和內(nèi)爾巴夫教授構(gòu)建外部審計(jì)和客戶之間的談判博弈模型分析外部審計(jì)的工作努力程度和審計(jì)報(bào)告決策的問題，更重要的是他們發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)人傾向于與代理人合作而不是獨(dú)立、謹(jǐn)慎的發(fā)表審計(jì)意見，進(jìn)一步研究他們發(fā)現(xiàn)，在額外審計(jì)成本很高和客戶有能力替換外部審計(jì)時(shí)尤其明顯。

美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家首次引入經(jīng)典的“囚徒困境”圍繞客戶購買審計(jì)意見進(jìn)行了研究，他發(fā)現(xiàn)：假如兩個(gè)外部審計(jì)師對兩個(gè)客戶進(jìn)行審計(jì)，每個(gè)客戶都要求外部審計(jì)同意其不合理的會計(jì)處理方法并威脅如果不同意就更換審計(jì)師，如果兩個(gè)外部審計(jì)師都不同意，那么客戶只能采用正確的會計(jì)處理方式，兩個(gè)外部審計(jì)師也能獲取最大的支付，然而對于兩個(gè)外部審計(jì)師“同意”卻是占優(yōu)策略，結(jié)果每個(gè)審計(jì)師都選擇了同意。

西方學(xué)者大多是通過復(fù)雜的模型和大量的數(shù)據(jù)模型及概率運(yùn)算來研究審計(jì)博弈，而且他們一般都選擇了完全信息下的靜態(tài)博弈模型對審計(jì)意見選擇行為進(jìn)行研究，本文試圖構(gòu)建動態(tài)的博弈模型對審計(jì)意見選擇行為的因素進(jìn)行研究，因?yàn)樵趯徲?jì)師審計(jì)代理人編制的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，代理人已經(jīng)就是否采取正確的會計(jì)處理方法進(jìn)行了第一次選擇，而且此時(shí)他也知道外部審計(jì)人在面對他的行為時(shí)所作出的反應(yīng)，所以這是典型的具有時(shí)間先后順序的完全信息下的動態(tài)博弈。

三、博弈模型的構(gòu)建

（一）基本假設(shè)。（1）代理人與外部審計(jì)人均為理性的經(jīng)紀(jì)人，追求自身收益函數(shù)的最大化且風(fēng)險(xiǎn)中立，收益函數(shù)等價(jià)于貨幣收益。（2）面對代理人出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的行為，外部審計(jì)人完全有能力檢查出來。（3）外部審計(jì)人的選聘由代理人決定。（4）外部審計(jì)人在審計(jì)中履行全部必要的審計(jì)程序。

（二）模型的參數(shù)設(shè)置。Rm表示代理人的正常收益，Ra表示外部審計(jì)人的正常收益，Rm1表示代理人通過虛假信息獲取的額外收益，Ra2表示外部審計(jì)人與代理人合謀可以獲取的額外收益，Um表示代理被解聘和因公司存在破產(chǎn)而被解雇造成的損失，Ua表示外部審計(jì)人的誠信損失的無形損失，F(xiàn)a表示代理人作假被發(fā)現(xiàn)的損失，x表示外部審計(jì)人能發(fā)現(xiàn)代理人舞弊的概率，根據(jù)前提假設(shè)可知該值為1，y表示代理人與審計(jì)人合謀被政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)的概率，W表示代理人提供虛假會計(jì)信息，而審計(jì)人拒絕其利益購買而對審計(jì)人的懲罰，同時(shí)也代表審計(jì)人接受購買的機(jī)會成本。

（三）模型的建立。博弈模型包括參與人、行動順序及行動空間。（1）參與人的集合：設(shè)N={1，2}，其中參與人1表示外部審計(jì)人，參與人2表示代理人。（2）參與人的順序：代理人先動，外部審計(jì)人后行動。（3）完全信息，代理人在做出自己選擇的同時(shí)知道外部審計(jì)人面對自己的選擇而做出的選擇，代理人也是如此，即假設(shè)雙方的信息是完全的。（4）參與人的行動空間：審計(jì)人不存在審計(jì)技術(shù)問題，審計(jì)人員完全有能力找出代理人的作弊行為，選擇真實(shí)與否只在于審計(jì)人的行為。因此行動空間分為兩步：第一步：代理人={提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，提供失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告}。第二步：外部審計(jì)人={出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，出具非標(biāo)準(zhǔn)的無保留審計(jì)意見的報(bào)告}。

代理人與外部審計(jì)人的博弈可以用下表表示。表中m代表的是代理人做出選擇時(shí)所獲得的收益函數(shù)，a代表的是外部審計(jì)人做出選擇時(shí)所獲得的收益函數(shù)，其中R代表代理人選擇提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，F(xiàn)代表代理人選擇提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，U代表外部審計(jì)人出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，D代表審計(jì)人出具失實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

接下來，我們可以用博弈論中的逆向歸納法來求解上表中的子博弈精煉納什平衡。逆向歸納法指的是從最后一個(gè)子博弈中往前推，本文用的是完全信息下的動態(tài)博弈模型，所以第一個(gè)最初選擇的是代理人，然后是外部審計(jì)人，采用逆向歸納法要求我們首先分析外部審計(jì)人。

摘要：2014年12月，國家發(fā)展改革委下發(fā)《關(guān)于放開部分服務(wù)價(jià)格意見的通知》，要求部分地方對會計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)價(jià)格放開，這一決定引起了業(yè)內(nèi)人士的高度關(guān)注。審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的放開如何作用于審計(jì)市場績效？本文就審計(jì)收費(fèi)價(jià)格與審計(jì)市場績效二者之間的關(guān)系展開論述，通過梳理政府引導(dǎo)審計(jì)服務(wù)價(jià)格的演變過程，結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)分析當(dāng)前我國的審計(jì)市場現(xiàn)狀，指出《通知》的出臺可能帶來審計(jì)市場績效低下這一問題，并提出政策建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)服務(wù)收費(fèi) 審計(jì)市場績效 低價(jià)競爭 審計(jì)質(zhì)量

一、引言

我國會計(jì)師事務(wù)所之前一直實(shí)施政府指導(dǎo)價(jià)，定價(jià)由各省級財(cái)政部門會同物價(jià)管理部門制定。自2014年國家發(fā)改委下發(fā)《關(guān)于放開部分服務(wù)價(jià)格意見的通知》（以下簡稱《通知》），會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)實(shí)行市場調(diào)節(jié)價(jià)，對會計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)，例如審查企業(yè)會計(jì)報(bào)表并出具審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)證企業(yè)資本并出具驗(yàn)資報(bào)告、辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)服務(wù)并出具有關(guān)報(bào)告等收費(fèi)全面放開，使市場在資源配置中起到?jīng)Q定性作用。發(fā)改委放開對審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的管理，其初衷是簡政放權(quán)，充分發(fā)揮審計(jì)市場的調(diào)節(jié)作用，在審計(jì)市場中引入競爭機(jī)制，實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所在競爭中的優(yōu)勝劣汰，推動注冊會計(jì)師行業(yè)審計(jì)效率的提升。

然而，我國審計(jì)市場目前仍屬于低寡占型市場結(jié)構(gòu)，市場集中度較低，事務(wù)所之間的競爭異常激烈。過去的審計(jì)市場需求主要來自于政府管制下的強(qiáng)制性需求，對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自發(fā)性需求較低，審計(jì)市場出現(xiàn)供過于求的現(xiàn)象；另外，審計(jì)價(jià)格需求彈性大于審計(jì)質(zhì)量需求彈性，這就意味著事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)帶來的市場需求的提高遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于提高審計(jì)質(zhì)量帶來的市場需求的提高，因此，各事務(wù)所之間主要是以低價(jià)競爭而不是以高質(zhì)量競爭。目前我國審計(jì)市場集中度較低，低價(jià)競爭在中小會計(jì)師事務(wù)所之間更為激烈，而審計(jì)收費(fèi)偏低，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量降低，審計(jì)市場績效往往取決于審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量這兩個(gè)因素。發(fā)改委的這一舉措使得政府過去制定的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)失去約束力，可能會加劇事務(wù)所之間的惡性低價(jià)競爭，降低審計(jì)市場績效。那么審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的放開究竟如何作用于審計(jì)市場績效？本文對此展開論述。

二、從市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度來看，審計(jì)服務(wù)收費(fèi)放開是一種必然趨勢

政府指導(dǎo)審計(jì)服務(wù)收費(fèi)最早可以追溯到1989年出臺的《注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)收費(fèi)管理辦法》，其中規(guī)定注冊會計(jì)師的查賬服務(wù)和咨詢服務(wù)均按勞務(wù)收費(fèi)和基本收費(fèi)分別計(jì)算，同一地區(qū)同一業(yè)務(wù)前后收費(fèi)保持一致，不得隨意降價(jià)競爭。1999年下發(fā)的《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》中規(guī)定，定價(jià)必須考慮除去成本費(fèi)用后的稅金和利潤并結(jié)合市場供需，首次在定價(jià)中考慮到市場的調(diào)節(jié)作用。2001年證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》，明確要求上市公司在年度報(bào)告中將支付給事務(wù)所的報(bào)酬作為重要事項(xiàng)加以披露，進(jìn)一步規(guī)范了對審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的監(jiān)管。

我國會計(jì)師事務(wù)所一直實(shí)施政府指導(dǎo)價(jià)，國家發(fā)改委、財(cái)政部于2010年出臺了《會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》，規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)和市場調(diào)節(jié)價(jià)，其中對事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)，對事務(wù)所按照自愿有償原則提供的會計(jì)咨詢等其他服務(wù)實(shí)行市場調(diào)節(jié)價(jià)。政府希望通過宏觀調(diào)控，對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)收費(fèi)起到指導(dǎo)和穩(wěn)定作用，通過強(qiáng)制性保證審計(jì)市場的良性競爭。雖由政府指導(dǎo)審計(jì)收費(fèi)，但仍有不少會計(jì)師事務(wù)所在政府指導(dǎo)價(jià)的基礎(chǔ)上“合理打折”，進(jìn)行低價(jià)競爭。為進(jìn)一步規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)情況，2011年，財(cái)政部又下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)<會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法>的通知》。其中規(guī)定，事務(wù)所投標(biāo)報(bào)價(jià)不得低于當(dāng)?shù)貎r(jià)格主管部門制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)下限的75%，否則一律按廢標(biāo)處理。政府規(guī)定審計(jì)收費(fèi)最低標(biāo)準(zhǔn)，是為了確保會計(jì)師事務(wù)所按照標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范、合理收費(fèi)，遏制低價(jià)惡性競爭，促進(jìn)審計(jì)市場健康發(fā)展。近幾年來，會計(jì)師事務(wù)所的低價(jià)惡性競爭異常激烈，政府指導(dǎo)審計(jì)服務(wù)價(jià)格實(shí)質(zhì)上并未起到太大的約束作用，于是在2014年，國家發(fā)改委下發(fā)了《通知》，對審計(jì)服務(wù)全面實(shí)行市場調(diào)節(jié)價(jià)，改變了過去會計(jì)師事務(wù)所被動接受價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)的市場現(xiàn)狀，以期通過市場的調(diào)節(jié)作用穩(wěn)定審計(jì)服務(wù)價(jià)格。

目前，我國審計(jì)市場處于低寡占型市場結(jié)構(gòu)，事務(wù)所規(guī)模以及市場結(jié)構(gòu)的形成是經(jīng)過長期的市場競爭形成的，政府的主動干預(yù)不能實(shí)現(xiàn)有效的市場績效。政府指導(dǎo)價(jià)在很大程度上束縛了會計(jì)師事務(wù)所競爭的主動性，在某種意義上限制了審計(jì)質(zhì)量的提升，顯然不利于審計(jì)市場的健康有序發(fā)展。政府對審計(jì)市場的過分干預(yù)將導(dǎo)致“尋租”活動的蔓延，妨礙市場對資源的優(yōu)化配置功能，造成審計(jì)市場績效的低下以及審計(jì)資源的浪費(fèi)。放開對審計(jì)服務(wù)價(jià)格的控制與管理，簡政放權(quán)，可以充分發(fā)揮事務(wù)所的主觀能動性，是我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然歸屬。

三、從審計(jì)市場現(xiàn)狀來看，審計(jì)服務(wù)收費(fèi)放開可能帶來市場績效低下

放開審計(jì)服務(wù)收費(fèi)，各會計(jì)師事務(wù)所為競爭市場份額，價(jià)格上的競爭是不可避免的，尤其是中小會計(jì)師事務(wù)所之間的價(jià)格競爭異常激烈。目前我國審計(jì)市場集中度不高，各事務(wù)所為了保持市場競爭力，一味地采取惡性低價(jià)競爭的同時(shí)相應(yīng)地降低審計(jì)成本，在審計(jì)監(jiān)管不力的背景下很容易出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量低下的問題，不利于整個(gè)審計(jì)市場的發(fā)展。再加上市場上能夠鑒別審計(jì)質(zhì)量的人不多，市場對審計(jì)質(zhì)量的自發(fā)性需求較低，被審計(jì)單位出于自身利益的考慮往往會尋求低價(jià)服務(wù)，由于信息不對稱，審計(jì)市場上便會出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，不利于實(shí)現(xiàn)有效的市場績效。

此外，我國審計(jì)市場目前處于低寡占型市場結(jié)構(gòu)而非完全競爭型市場結(jié)構(gòu)，價(jià)格不能完全遵循市場化原則；再加上沒有政府指導(dǎo)價(jià)作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所的合伙人不具備根據(jù)工作量判斷合理收費(fèi)的能力，放開審計(jì)服務(wù)收費(fèi)可能會導(dǎo)致事務(wù)所串通漲價(jià)、價(jià)格欺詐等不正當(dāng)行為；事務(wù)所較低的議價(jià)能力影響其審計(jì)獨(dú)立性，市場上可能會出現(xiàn)高價(jià)購買審計(jì)服務(wù)的行為，審計(jì)收費(fèi)具有很大的隨意性。因此，《通知》的出臺可能會造成審計(jì)收費(fèi)短時(shí)間內(nèi)的不規(guī)則波動，造成市場秩序混亂，審計(jì)市場績效低下。