重申稅收法定主義

【摘 要】稅收法定主義又稱為稅收法定主義原則，是稅法至為重要的基本原則。它是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益有著舉足輕重得作用。我國現行立法雖早已確認了稅收法定主義，但在稅收實踐中，由于授權立法的大量存在，稅收法定原則并未得到嚴格的遵守，使其功效不能有效的發揮。重申稅收法定主義，充分發揮其應有之功效，對加快我國依法治稅的進程，維護我國稅收法律規范的權威性與穩定性具有重要的現實意義。

【關鍵詞】授權立法；稅收法治；稅收法定主義

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要“落實稅收法定原則”，這是中央文件首次提出稅收法定原則，且特意安排在人民代表大會制度的改革部分，凸顯了未來幾年我國加強稅收立法頂層設計的緊迫性，也充分展現了黨中央對稅收法定原則的高度重視。重申稅收法定主義，首先必須明確其基本內涵，在此基礎上分析其功效以及當前我國在落實稅收法定主義中出現的問題，最后對落實稅收法定主義提出相關路徑提。

一、稅收法定主義的基本內涵

所謂稅收法定主義，是指稅法主體的權利義務必須以法律加以規定，稅法的各類構成要素必須且只能由法律予以明確規定；征納主體的權利義務只以法律規定為依據，沒有法律依據，任何人不得征稅或減免稅收1。

關于稅收法定主義的具體內容，學術界眾說紛紜。日本學者金子宏認為主要包括“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和程序保障原則”；我國學者張守義認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則”2；我國學者覃有土認為包括“稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則”3；日本學者北野弘久認為應當包括“租稅要件法定主義原則和稅務合法性原則”。

雖然學者們對稅收法定主義的具體內容的概括見解不一，但歸納所述，可將稅收法定主義的內容分成三個重要組成部分，分別是課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和稅收程序法定原則。

1.課稅要素法定原則，是指課稅要素必須由法律明確規定。所謂課稅要素，具體包括征稅主體、征稅客體，計稅依據、稅率稅目、納稅環節、稅務爭議以及稅收法律責任等內容。離開課稅要素就無所謂稅，也無法征稅。因此，課稅要素法定原則是稅收法定原則的核心內容。

2.課稅要素明確原則，是指課稅要素的內容必須明確清晰，要盡量避免使用模糊性的文字，避免因為產生歧義和漏洞而使納稅人誤解。對于不明確的課稅要素，應由代議機構審查，并做出法律解釋，嚴禁稅法的擴張解釋、類推解釋和補充解釋。覃有土教授曾說過：“如果對稅收要素的法律規定或太原則化或含混不清以至不明白確定，便會給行政機關創造以行政法規對其進行解釋的機會，等于賦予行政機關以自由裁量權，從而破壞了這一原則”。4由此可以看出課稅要素明確原則在稅收法定原則中不可或缺的重要作用。

3.稅收程序法定原則，是指稅收關系中的實體權利義務得以實現所依據的程序要素必須經法律規定，并且征納主體各方均須依法定程序行事。因此，稅收程序法定應具體包括以下三方面內容：一是稅種及稅收要素應該通過法定程序，以法律形式予以明確確定；二是沒有經過法定程序并以法律形式，不得對已為法定之稅種及稅收要素做出任何變更；三是在稅收活動中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。如此，不僅可以使納稅得以程序化，提高工作效率，節約社會成本，同時又尊重并保護了稅收債務人的程序性權利。所以，稅收程序法定原則是稅收法定原則的重要組成部分。

二、稅收法定主義的主要功能

（一）限制政府權力的行使

政府權力具有一種不斷擴張的天然趨勢，而其強制力的特殊性賦予了其能夠通過任何其本身認為是“合法”的途徑剝奪公民的私人財產，并且允許將自身的暴力強加于私人權利被剝奪者的個人反抗之上。簡而言之，國家可能成為公民的私人財產權最危險的侵犯者。因此，為了協調這種公民權利與行政權力之間的矛盾與沖突，“稅收法定”便成為了平衡國家稅收權和公民私人財產權的衡平器。稅收法定主義原則促使公民財產得到基本的安全保障，同時對政府的侵權行為亦營造了一個有效的抗逆機制。5

（二）客觀上創造并保障了合法私有財產不受侵犯

在資產階級革命以前，封建領主和獨裁君主為籌集戰爭費用，滿足個人驕奢淫逸的生活，肆意課稅司空見慣，個人財產不時面臨意想不到的侵擾。封建社會末期，新興資產階級在同封建統治者進行斗爭過程中提出了“人生而平等”，“私有財產神圣不可侵犯”等口號，爭取人身的自由和財產的安全，這也是人民反抗封建統治斗爭的起點。因此，在斗爭中，人民首先爭取到的就是議會法定稅收和法定罪行的權利，由此便導致了稅收法定主義的萌生。

（三）使公民的經濟生活具有法的穩定性

在目前中國復雜的市場經濟條件下，稅收關系到經濟活動的各個方面。稅收作為調節社會經濟和轉移支付的工具，除了保障國家政權穩定外，其維護社會公平正義與穩定上的作用也是不可取代的。作為指導稅收活動的法律其對社會經濟活動的導向性作用必然會對社會經濟產生至關重要的效能。而稅收法定主義的嚴格立法程序制定、頒布法律的要求，規避了行政機關按自身意愿制定稅收行政法規的可能性，必須由征納雙方同意才能實施的稅收法律保證了稅收法律的穩定性和征稅行為的常規性，從而進一步保證了市場經濟活動的可預測性，以控制政府在征稅行為上的任意放縱行為。

三、落實稅收法定主義存在的主要問題

雖然稅收法定原則已經被我國確定為一項基本的稅收原則，但在稅收實踐中，稅收法定原則的執行情況并不樂觀，主要體現在以下幾個方面：

（一）稅收法定原則在憲法中的缺失

雖然我國《憲法》第五十六條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”雖然，有學者認為這一規定即揭示了稅收法定主義的意旨6，但學界一般認為，該條只規定了納稅人要依法納稅，而沒有涉及到稅收立法者要依法設稅和稅收執法者要依法征稅；它只規定了公民的納稅義務，而沒有規定公民和其他納稅人在稅收征納中的權利；它對稅收立法權、稅收征管權、稅收收益權也未作規定，因此稅收法定原則并沒有作為憲法原則而在我國憲法中得到確認和體現7。

（二）稅收立法過多，行政立法膨脹

依據稅收法定原則，我國的全國人大及其常委會應保留稅收立法權，但我國現行稅收立法多采用授權立法制，其基本依據是1984年全國人大頒行的《授權立法條例》。該條例規定：“第六屆全國人民代表大會常務委員會第十次會議根據國務院的建議，決定授權國務院在實施國營企業利改稅和改革工商稅制的過程中，擬訂有關稅收條例，以草案形式公布試行，再根據試行的經驗加以修訂，提請全國人民代表大會常務委員會審議，國務院發布試行的以上稅收條例，不適用于中外合資經營企業和和外資企業。”不難看出，該條例賦予了國務院在工商稅制方面本屬于人大的立法權限，并完全自主。由此，我國便形成一個極富特色的稅收立法體制，具體表現為真正經過全國人大及其常委會通過的稅法寥寥無幾。

我國只有《個人所得稅法》、《外商投資與外國企業所得稅法》和《稅收征收管理法》由立法機構人大及其常委會制定，而其余的稅收法律規范則全由國務院以條例、暫行條例的形式頒布，事關絕大多數納稅主體權利義務的稅收規范并非由代表全體納稅人的人民代表大會制定，行政機關成了規定稅收要素的主要主體；而且，財政部、國家稅務總局可根據國務院授權制定實施細則，各省、自治區、直轄市可根據財政部的授權頒行補充規定，使人感覺我國稅收授權立法沒有了標準和節制，這種狀況無疑是與稅收的憲政原則背道而馳的。

（三）源自稅收執法實際的困難

稅收法定原則要求我國的稅收執法機關各司其職，依法開展稅收活動。但我國的稅收法定原則的發展在稅收執法環節中也遭遇了阻礙： 一是執法機關執法不嚴問題大量存在。這與執法隊伍的素質不高及缺乏行之有效的執法監督機制密切相關。二是存在源自于稅收立法轉授權的執法者造法現象。根據憲法及國務院組織法的規定，國務院根據最高權力機構的授權依法可開展一定的稅收授權立法活動，然而現實中國務院憑借國情的復雜性，將轉授權的禁止性規定置之不理，各稅收執法機關借由國情造法的現象也屢禁不止8。

四、稅收法定主義的完善

（一）在憲法上全面確立稅收法定主義

當今世界凡適用稅收法定原則的國家，通常都是通過在憲法中規定稅收法定原則的方式賦予稅收法定原則以憲法位階。在憲法中規定稅收法定原則，不僅使其能夠在相關法律中得以貫徹，有助于稅收法制的完善，而且有利于推動經濟與社會良性運行和協調發展。盡管目前我國憲法中并未明確稅收法定原則，但是我國現行立法實踐已經接受與確認稅收法定原則。這次三中全會將稅收法定原則寫入黨的《決定》這樣重要的綱領性文件中，這是史無前例的。有鑒于此，筆者以為可以通過憲法修正案的方式體現稅收法定原則的相關規定，同時憲法修正案中應做如下規定以賦予稅收法定原則以憲法位階： 第一，將《立法法》第八條第（八）項中關于“有關稅收基本制度的事項只能制定法律”的規定提升至憲法高度。第二，參照《稅收征收管理法》第三條的規定，將只能制定法律的事項列明，為我國的基本稅法立法提供直接的憲法根據。

（二）制定《稅收基本法》或《稅收法》完善稅收法律體系

“《稅收基本法》作為統帥各單行稅收法律法規的母法，在整個稅法體系中應居于核心地位，其制定意義之重大，對此學者們已達成共識。”9我國稅務界從90年代開始重視稅收基本法的研究，并開始著手起草該法，目前已數易其稿。應進一步解放思想，沖破“禁區”，加快進度，盡快出臺稅收基本法，作為憲法精神的延伸，使之成為稅收法律體系的根本大法，并賦予其稅法領域中最高法律地位和法律效力，用來統領、指導、協調各單行稅收法律、法規，全面規范我國稅收法律體系的基本內容。從總體上說，稅收基本法應對稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務機關的組織機構和權利義務，納稅人的權利義務，稅收立法，稅收執法、稅收司法，稅收訴訟，稅務中介等進行明確界定，使其對上能夠與憲法相銜接，對下能夠統領和指導其他單行稅收法律法規，使稅收活動的整個過程做到有章可循。在我國目前稅收法定主義缺乏憲法支持的情況下，稅收基本法的制定尤顯緊迫。

（三）妥善處理稅收立法權配置問題

我國目前的稅收立法屬于典型的授權立法模式，稅收授權立法體制占主導地位，以致稅收行政法規為主、稅收法律為輔成為目前我國的稅收法律制度體系的一個突出的階段性特征10。因為稅收立法的程序、時間和稅法的技術性因素，全國人大不可能在短時間內通過一整套稅收法律。從現實性和可操作性角度考慮，采取修訂稅收立法授權似更為妥當，今后對于新稅種的設立，應全部由全國人大立法，同時對一些重要的稅種，經過幾年的實踐證明是科學的、可行的應該將條例或暫行條例提升到法律，由全國人大以法律形式確定下來，以增強其法律剛性；對那些比較成熟或短期內不會發生較大變化的稅收政策，以法律或行政法規的形式公布施行，最大限度地減少以行政規章尤其是以內部規范性文件形式公布稅收政策；對目前完全上升到法律還有一定困難，必須由行政部門立法的稅種，也要對其立法范圍、授權期限進行有效限制和約束，最大限度地減少以行政規章尤其是以內部規范性文件作為征稅依據的做法。

（四）在稅收立法中實行聽證制度

實行聽證制度是體現公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現、各種利益沖突和矛盾得以協調的重要保證。因此必須廣泛公布有關稅收立法信息，充分征求廣大公民意見，確保民眾對立法事項的了解和立法過程的參與，以民主程序挑選、召集各方利益代表，確保聽證制度不受部門利益左右。同時由于稅收立法涉及面大且具有較強的技術性和專業性，還必須要求具有一定專業技術水平的人參與，即需要進行專家論證以確保稅收立法的質量。我國在2005年8月至10月之間修改《個人所得稅法》過程中關于個人所得稅免征額所舉行的立法聽證會做出了有益的嘗試，為我國在稅收立法中制定統一的規則奠定了基礎。11

（五）嚴格執法，做到有法必依

一是建立并完善有效的執法監督機制。從內部監督來說，首先要建立稅收執法責任考核制度，明確界定稅收執法部門及其工作人員所享有的權力邊界和履行義務的范圍。其次要推行稅務行政案件與重大涉稅事項的審理制度，通過稅收執法先行約束控制機制督促稅務機關依法行使職權。再次是要實施執法過錯追究制度，強化執法過錯追究，使廣大稅務執法人員真正樹立法治意識。從外部監督來看，一方面要改善和加強稅收執法的民主參與程度，公開執法內容、過程、依據等。堅持稅務行政救濟制度，發揮行政相對人的監督作用，另一方面要改善和加強審計部門、財政部門、新聞媒介及社會輿論對稅收征管和稅收執法的監督檢查，建立有效的外部日常監督機制。

二是提升稅收執法干部隊伍素質。建立一支高水平的稅收執法隊伍，是提高稅收執法質量的前提，是實現稅收法定原則的重要因素，是依法治稅實現真正意義上的稅收法治的重要條件。公權力的行使應嚴格踐行“法無授權即禁止”的理論，這是法治的要求。我國由于任務當先、經驗當先的思想長期存在于稅務執法隊伍中，法制觀念相對淡薄的現狀決定了我們的稅收執法隊伍應當加強嚴格依法執法方面的學習，樹立濃厚的法律意識和法制觀念。要建設一支高素質的稅收執法隊伍，要求我們的執法人員努力學習和培養“法無授權即禁止”這樣的意識與觀念，自覺培育以公平正義為價值指引，運用法律基本理論和邏輯來分析和解決稅收問題的思維方法，自覺樹立稅收公平正義理念、納稅人權利本位主義理念和稅收法定理念，這既是稅收法治建設的需要，也是實現稅收現代化的基本要求。

作者簡介：白鵬飛（1992.8-），男，回，湖北武漢人，中南財經政法大學2014級研究生，研究方向：經濟法。

參考文獻：

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[3]龍文軍：《誰來拯救農業保險》，北中國農業出版社，2004年版.

[4]李延霞，王文帥：《農業保險條例促農險規范發展》，中國信息報，2012年8月5日.

[5]庹國柱：《正確解讀農業保險的財政補貼》，中國保險報，2011年2月12日.

[6]庹國柱：《我國農業保險發展的里程碑》，中國保險報，2012年1月22日.

[7]張躍華：《農業保險需求不足效用層面的一個解釋及實證研究》，數量經濟技術經濟研究，2005年4月.

注釋：

1.徐傳林：《關于對稅收法定主義原則入憲的思考》，長江論壇，2013年第3期。

2.張守義：《論稅收法定主義》，法學研究，1996年第6期。

3.覃有土、劉乃忠、李剛：《論稅收法定主義》，現代法學，2000年第3期。

4.同注5

5.白玉星：《論稅收法定主義原則》，中國政法大學碩士論文，2005年11月。

6.陳清秀：《稅捐法定主義》，當代公法理論，月旦出版公司1993年版。

7.程旭楠：《論稅收法定原則》，法制在線，2012年12期。

8.王麗萍：《稅收法定原則的基本內涵與實現路徑》，湖南稅務高等專科學校學報，2014年12月第6期。

9.劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，載法律教育網。

10.何建堂：《稅收法定原則的思考和建議》，稅收理論與實踐，2014年第12期

11.張美中：《稅收契約理論研究》，中國財政經濟出版社，2007版。