非營利組織成本會計的基礎理論探析

姜宏青　石璐璐

(中國海洋大學 管理學院，山東 青島 266100)

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非營利組織成本會計的基礎理論探析

姜宏青石璐璐

(中國海洋大學 管理學院，山東 青島 266100)

社會管理創新改變了公共產品和服務的生產和提供模式，政府與非營利組織通過越來越多的合作供給公共產品和服務，非營利組織為尋求可持續發展的機遇，必須改革其內部管理體系，在既定目標指引下控制成本提高管理績效。而現行非營利組織會計缺乏完整的成本核算與信息披露，導致諸多的問題，由此提出非營利組織成本會計的構建設想，并對成本的定義與構成、成本會計的目標等基礎理論部分進行探析，豐富成本會計理論的同時為非營利組織構建成本管理體系提供指引。

社會管理創新；非營利組織；成本會計

隨著我國經濟體制的深刻變革，社會結構、利益格局、思想觀念也處于深刻變革之中，社會管理與經濟發展相比明顯滯后，遇到很多前所未有的矛盾與問題：社會資源配置效率不高、政府選擇和資源配置存在盲目性、社會組織服務績效評估機制的缺失、政府與社會組織關系尚未理順等?，F實問題的解決要求社會管理創新，彼得·德魯克首次從管理學視角提出“社會管理創新”概念，認為公共服務機構需要學習如何在原有系統中建立企業家精神和創新制度。社會管理創新樹立了新的公共管理理念，開創了政府、企業和民間非營利組織三方合作的新局面，改變了公共產品的服務生產和提供模式，改變了公益資源的配置方式，從而改變了政府和非營利組織之間的關系，非營利組織要尋求可持續的發展就要面對更加激烈的資源競爭。對非營利組織在新型的合作框架內如何調整和改革其內部管理體系，提升管理績效，贏得更多的合作機會和公益資源提出了挑戰。社會資源配置方式的改變，直接改變了非營利組織的資源來源方式，也拓展了非營利組織的利益相關者，在市場競爭的語境下，不可避免地對非營利組織的會計信息系統提出了更高的要求。

我國的非營利組織會計分為國有事業單位會計和民間非營利組織會計兩個系統，雖然執行不同的會計制度，但都是基于預算管理的收支會計信息系統，在社會管理創新的大背景下，面臨諸多的不適應性。比如：政府通過購買服務的方式與非營利組織建立合作關系，其中購買價格成為其中重要的合作要素，如何在市場競爭的范疇內建立有效的、可比的公益服務采購價格？要素之一就是政府的購買價格能夠補償非營利組織提供服務的成本，一方面保障非營利組織運營的可持續性，另一方面為政府對合作機構進行績效評價提供基礎數據，以保障雙方合作的可持續性。然而，我國目前的非營利組織會計系統并不能完整提供運營的成本信息，也沒有不同公共服務目標下的成本開支標準，更不用談滿足不同績效評價需求的成本信息系統。因此，會計機制作為社會管理創新中的重要部分，首先面臨變革。其中，建立有效的成本會計系統既是非營利組織提高內部管理績效的重要舉措，也成為政府與非營利組織有效合作的基礎信息系統。

一、文獻回顧與評述

成本管理不是營利性組織的專利，非營利組織也需要進行成本管理。[1]非營利組織開展項目雖然不以營利為目的，但這并不表示項目管理不用顧忌效率，非營利組織項目管理也需要控制成本、優化資源、提高效率。[2]一方面，成本管理是組織可持續發展的基礎。非營利組織為生產與提供準公共產品所消耗的必須補償的以貨幣表現的實有資源構成了準公共產品成本，只有準公共產品的成本得到了及時與足額的補償，準公共產品的再生產才能得以進行，非營利組織才有可能持續發展。[3]另一方面，成本管理可以在組織內部建立資源配置和使用秩序。隨著現代管理理論的發展，人們已經認識到成本管理的目標并不僅限于企業謀求利潤，還可以實現組織的資源優化配置、提高組織的整體運營效率。只要組織的生存和發展需要耗費一定的資源，就必然面臨著成本管理的目標與要求。作為一種有效機制，非營利組織向社會提供各種公益產品和服務的過程，也是一個資源的吸納與分配過程，也必須導入嚴謹的成本管理來控制組織的運營效率，并通過向捐贈者和公眾提供相關信息來證明自身的規范、有序運行。[4]其實，國外的非營利組織發展水平遠遠超過我們國家，隨著社會管理創新的發展，歐美等國家出現了大量將組織使命與商業模式相結合的企業型非營利組織，以追求更優的組織績效，生產更多更好的產品以及完成更優的服務，進而完成組織使命。在引入的商業模式中就不乏大量成本管理的運用，彼得·C.布林克霍夫就曾經提到“好的管理是基于資源的配置——充分利用擁有的資源，并將資源投入于能產生最佳成果之處，經由設定與確定目標，細心地計算成本，公正地重新檢視各項選擇”。[5]而且他還更具體地提出了非營利組織初期成本、變動成本、固定成本的概念?；诠补芾硪暯堑难芯砍晒@示，非營利組織不僅需要客觀的計量成本，而且其成本具有豐富的內涵，它體現組織服務績效，體現提供公共產品應補償的價值，還體現公益資源在不同環節或時間節點上的代價，更體現公益資源使用的價值觀。但是，這些研究僅僅是以管理的視角提到了非營利組織需要成本的理念，并沒有涉及到在會計層面是如何具體確認計量成本，如何生成成本信息的，沒有衡量就不能有效管理。

在會計學領域研究非營利組織成本的文獻不多：一方面是公益觀念的影響，多數學者認為成本是營利型組織應該考慮的問題；另一方面是我國企業會計改革先行，非營利組織會計改革有些滯后，研究也處于冷門，參與者不多。近幾年一些會計學者借鑒國外的非營利組織成本管理理念，主要針對醫院、高校等這類需要定價的服務型組織，引入作業成本法進行成本核算，并提出從事后核算到過程控制的全成本管理理念。[6]比如，倪君文在對醫院成本管理引入作業成本法的可行性分析中，提出“本著‘成本效益、具體適用’的原則，醫院引入實施作業成本法應按照‘全面引入、局部實施’的方式分階段、分步驟逐步推進的策略選擇”。[7]陳亞光等在公立醫院成本管理方法研究中，提到了“成本譜的運用、成本指數運用、單機核算、成本管理流程”等有效的成本管理方法。[8]周宏等從教育成本的視角入手，論述了高校如何把成本管理方法和手段引入內部管理體系，成本核算的數據應該作為重要的決策參考。[9]董宇等從優化教育資源配置的角度提出要進行高等學校教育成本核算的必要性，并且闡述了高等學校教育成本核算的程序和方法。[10]這些研究成果說明了非營利組織成本與企業組織相比的共性與差異性，拓展了成本核算方法在非營利組織中的應用，但是并沒有基于非營利組織管理特點研究成本理論問題，企業成本會計理論多大程度上可以用于非營利組織值得研究。

2015年10月財政部公布《政府會計準則—基本準則》，其中明確規定政府組織的財務會計應采用權責發生制確認基礎，要能夠核算政府的運行成本信息，這個改革使得政府會計從觀念到理論到實務具有了質的飛躍，也開啟了政府成本會計核算理論和實踐研究的新篇章。政府與非營利組織都是提供公共產品不以營利為目的的組織，政府運行成本的核算與信息披露規范也觸發了非營利組織成本會計研究的必要性。問題是非營利組織涉獵領域廣泛，使命各不相同，組織形式多樣，公益性程度不同，那么，非營利組織的成本應該如何定位？應該如何構建成本會計體系？本文針對這些問題首先對基礎理論部分做出探討。

二、非營利組織成本會計的理論基礎

(一)成本的本質與非營利組織成本的界定

在經濟學范疇上，最早對成本本質作出界定的是馬克思，他指出成本的本質是生產商品或提供服務所耗費的生產要素價值，一般是指在生產過程中已經消耗的生產資料所轉移的價值和勞動者為自己勞動所創造的價值之和。馬克思關于成本概念揭示了成本本質的經濟內涵，也使我們認識到，成本是耗費和補償的統一體，衡量和補償成本是組織持續運轉的基礎。隨著新古典經濟學的出現，提出了“機會成本”的概念，是指“從事某種選擇所必須放棄的最有價值的其他選擇”。[11]經濟分析中是把廠商生產某種產品的產品成本與生產出該產品的機會成本等同起來的，所以，經濟學中的成本往往包括“顯性成本”和“隱性成本”?！帮@性成本”是在會計賬目上所反映的那部分成本，是廠商在要素市場上購買或者租用所需要的生產要素的實際支付；而“隱性成本”是指廠商自己所擁有的、且被用于生產的要素應支付的費用。而這也正是經濟學上的成本概念與會計學上的不同之處。顯性成本和隱性成本的劃分具有決策意義，在面對不同的決策方案的排序與取舍時，投入價值和放棄價值的衡量至關重要。因此，經濟學的成本觀具有宏觀意義，在資源一定的條件下，什么樣的投入方案能夠產出更大的價值或效益成為考量成本的目標，是在資源配置決策中應考慮的基本條件。

在管理學范疇上，成本是組織正常運營所發生的代價的總稱，它既是組織產品生產、技術研發、經營管理活動的綜合指標，又是組織活動的各個環節、各個方面的耗費與代價。所以在管理學中，成本更多的是被強調為一種控制管理的手段。管理學大師德魯克也曾經指出：“管理學所說的成本，是指成本—效益或者消耗—效益，就是在一定的消耗下獲得的效益最大，或者在既定的效益下，消耗最小，這也正是企業管理所要追求的中心內容與目標?！盵12]因此，與經濟學不同的是，管理學上的成本理論十分重視從成本發生過程和成因的角度來闡述概念，基于組織的流程設計、業務活動設計和產出效益預期來管理和控制成本，把成本的控制與整個組織的管理與運行結合在一起，成本成為組織行為是否經濟的重要判斷指標。

會計學的成本理念來自于經濟學和管理學，經濟學的決策和管理學的控制所需要的成本在很大程度上來自會計學對成本的衡量。美國會計學會(AAA)在《成本概念與標準》報告中曾給成本下過這樣一個定義：“成本是為了實現一定目的而付出(或可能要付出的)，用貨幣測定的價值犧牲。”會計學的成本是為了生產某種產品或者從事某項活動所付出的可貨幣量化的代價，是人們為了達到一定的目的所費資源的貨幣表現。這個概念與經濟學和管理學的成本觀念相比更加具體化，是可以用貨幣進行計量的耗費價值?！俺杀尽本褪恰巴瓿芍窘稹钡囊馑?，[13]就是完成一件產品，完成一個過程，完成一個產出所需要的本金，這個本金是投入的貨幣計量。以成本的本質概念來推演，成本是沒有組織界限的，在資源稀缺的條件下，只要是作為經濟資源的吸納與使用的組織或行為都需要成本控制，都需要以成本管理為基礎的經濟決策。

非營利組織以使命為主導從事各類公益性服務提供公益性產品，盡管不核算利潤，但是大多數組織都通過自身的運營有明確的產出；非營利組織又是資源依賴型的組織，需要對資源的配置和使用效率進行考核；資源來自政府撥款或公眾捐贈，又需要全面考核資源使用的受托責任。因此，非營利組織需要全面核算基于一定產出所耗費的投入價值(成本)，只有全面核算成本，才能有效地配置資源，才能衡量組織績效，才能提高組織管理能力和運營績效，贏得社會公信力的同時贏得更多可持續發展的資源支持。所以，承擔著社會資源第三種配置使命的非營利組織應與企業一樣需要成本會計理論，需要成本管理來應對激烈的競爭以獲取可持續的發展。

非營利組織由于涉獵領域廣泛，組織運營方式多樣，產出與績效評價目標多元，其成本的核算難以像企業組織那樣具有標準性和統一性，然而，非營利組織的成本衡量從屬于非營利組織管理體系，從會計學視角來定義，依然堅守成本的本質內涵并體現非營利組織管理的特殊性，即非營利組織成本是指特定的主體在目標指引下為完成特定的產出而發生的投入量(或耗費)。這個概念包含以下特點：一是成本的計量必須以會計主體為計量范疇，非營利組織的會計主體可能會因為組織使命的需要而多元化設置，那么成本就以主體的范疇為界；二是非營利組織的成本仍然是一種耗費或代價的計量，計量的屬性可能會在貨幣計量和其他計量方面作更多的延展；三是非營利組織的成本與產出具有對應的邏輯關系，為完成一定量產出發生的耗費構成產出的成本，非營利組織的產出與企業相比具有特殊性，在成本衡量的設計中需要作特別考慮；四是非營利組織的目標不同，投入和產出就不同，因此，非營利組織的成本在管理中的意義要結合目標來分析。

非營利組織的存在是以完成組織使命為根本宗旨，為完成不同程度的目標使命所付出的代價肯定是有所不同的，而這也是與企業成本最大的不同所在。但盡管是這樣，非營利組織成本概念的界定仍然沒有脫離經濟學和管理學上成本本質的內涵，成本是耗費，同樣作為一種控制手段，最終在非營利組織績效管理中發揮作用。

(二)非營利組織的目標與成本

非營利性并不意味著非營利組織沒有財務剩余，“在營利機構，創造財務上的利潤是一種目的，而在非營利組織，它則是一種手段。”[14]非營利組織必須不斷地爭取財務盈余，才能有足夠的資源不斷地擴大其服務范圍，提高其服務質量以完成使命。因此，獲得財務盈余是實現使命的手段，而不是組織運營的目標，這是非營利組織和營利性組織的重要區別。對于非營利組織而言，其存在價值的判斷具有多重性，也就決定了其運營目標的多元化。比如一所高等學校的社會功能包括：培養具備專業能力的學生、科研創新、服務社會、引領社會發展的價值觀等。其中培養專業能力的學生又有不同的評價標準，包括學習成績合格、心智健康、有服務社會的能力、代表一定層面的道德或社會價值觀的取向等。這些目標都要實現，就涉及高等教育資源在為實現這些目標需要的行為方面進行配置。因此，非營利組織目標的多元化決定了非營利組織資源配置的領域和優先順序，那么，針對實現不同的目標確定需要的產出，按照產出去確定需要的投入，以投入耗費的計量衡量成本，就成為非營利組織成本計量和分析的基本指導思想。

以組織的目標來確定組織行為，以行為來劃分組織的事項，按照事項歸集和分配耗費或投入，以此來確定組織不同事項的成本，這個成本需要和事項的產出進行對比來分析組織行為的經濟性和效率性，反過來評價組織目標的實現程度。因此，非營利組織目標多元化決定資源配置領域的多元化和組織行為的多元化，也就決定了成本的多元化。多元化的成本核算體系要求對會計事項進行多重分類，以全面確定成本計量對象和有針對性地核算成本，計量投入與產出的關系。

(三)非營利組織績效評價與成本

非營利組織不核算利潤但是需要績效評價。一方面是由于資源的有限性需要組織內部提高管理效率，以有限的資源最大限度完成使命；另一方面由于資源的依賴性需要向社會公眾透明其運營績效，以利于利益相關者評價其受托責任。[15]績效評價的目的在于“致力于提供關于項目和組織績效的各種客觀的相關信息，這些信息可以用來強化管理和為決策提供依據，達成工作目標和改進整體績效，以及增加責任感”。[16]通過績效評價利于組織自我檢視，尋求可持續發展的正確路徑?？冃гu價的通用性維度包括經濟性、效率性、效益性和公平性(4E)，將這幾個維度分解所需要的基礎性信息包括投入、產出、成果、效益、回應性，以及目標達成等六個方面，其中投入信息的計量成為關鍵性的第一步。投入是指組織在一定會計期間內，為達成某項目標所消耗的可計量資源的衡量，包括貨幣衡量和非貨幣性衡量。[17]投入是組織績效的基礎價值，是經濟性、效率性的評價基礎，投入跟隨作業而發生。投入的范疇很廣泛，包括物質投入、人力投入、時間的投入，甚至情感投入等，從會計視角衡量投入的價值，更多在于能夠計量的部分，可計量的投入就構成了一定量產出的成本。因此，成本是具有對象歸屬的耗費，非營利組織需要有明確的產出，以產出為成本歸集對象來構建成本核算體系，同時衡量產出的價值，在此基礎上就能夠形成績效評價的基礎性信息了。

投入與產出不但包括財務、設備、人力資源這些可量化的信息，還包括很多情感、時間等不可量化的信息。在可量化的信息中又有可貨幣計量、可統計計量、可比較計量等多種計量形式，由于價值具有主體性，非營利組織利益相關者以及社會公眾的價值取向具有多樣性，在投入與產出的計量和目的性方面存在差別，但是如果對成本的計量規范了統一的可比口徑，那么，在統一組織內部不同事項的成本核算和在不同組織間相同事項的成本核算方面就具備了統一標準，成本信息就具有可比性，不僅利于控制組織的耗費，而且利于不同組織間的績效對比，對于社會公益資源的有效配置和使用具有判斷價值。

三、缺少成本信息的非營利組織會計的不適應性

我國的非營利組織會計分為國有事業單位會計和民間非營利組織會計兩個系統，雖然執行不同的會計制度，但是都是基于預算管理的收入和支出(或費用)會計信息系統，并不具備完整的核算成本信息的功能，在非營利組織社會管理創新的大背景下顯示出諸多的不適應性。

(一)無法滿足政府購買服務定價的需要

國內外實踐表明，政府購買公共服務有利于轉變政府職能和提高政府服務效率，有利于發展社會公益事業，也有助于促進社會和諧。[18]隨著“小政府、大社會”的社會管理創新理念的逐步深入，政府越來越多地將其職能向市場和公益組織轉移。我國自2007年以來，尤其是在2013年9月出臺《國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見》后，大量的購買公共服務實踐積累了一些成功經驗。已經證明政府包辦公共服務的供給與生產不但成本高，而且導致較低的社會效率。政府向市場購買公共服務，尤其是向非營利組織部門購買公益性服務成為政府轉型和提高公共服務質量的路徑。既然是購買服務，那么怎么合理定價，非營利組織競標的底線又如何確定是個首先要解決的問題。第一，非營利組織要可持續發展，政府的買價首先要能夠補償非營利組織的服務成本；第二，只有在非營利組織中建立規范的成本核算體系，才能建立同一目標下相同服務的基本耗費標準；第三，只有建立公開透明的公共服務基本耗費標準或成本標準才能在政府購買服務競標時通過公開公正的競爭選定長期合作伙伴。然而，我國的非營利組織會計體系尚未建立完善的成本核算體系，在會計信息的組成上存在缺陷，難以滿足政府購買服務所需要的成本標準的需求,從而不利于政府與非營利組織的持續性合作。

(二)容易造成社會資源的浪費

非營利組織作為一個資源的吸納與分配的組織，同樣需要優化資源配置，提高組織效率，以避免社會資源的浪費。但缺少核算相關成本信息的非營利組織一方面容易產生花錢做公益花多少都不為過的觀念，不核算利潤也就沒有了成本底線；另一方面僅僅核算支出信息容易掩蓋非營利組織資源使用中的漏洞，難以分清是正常支出還是人為浪費或舞弊的差異。

(三)不利于組織績效的評價

早在Drtina和Cherny等人的研究中就發現，捐贈人等信息使用者最關心的是公益資金的使用效率以及效果，亦即現在的績效信息。[18]但是，如今我國非營利組織披露的會計信息缺乏與績效之間的關聯性，從而不利于公眾評價其組織績效，無法引導社會捐贈。

圖1　2013年度公募基金會各指標比較

以基金會為例(見圖1)，對比的是2013年度在扶貧領域中透明指數(簡稱FTI，由基金會中心網發布)為滿分的十家公募基金會披露最多的三個指標：收入、支出和凈資產。捐贈收入代表籌資能力和可以用來提供服務的資金，但是收入無法反映組織為勸募活動付出了多少代價和募捐行為的適當性，河南宋慶齡基金會以高利貸方式募集資金獲得的高收入已經成為業界丑聞。公益支出這個指標代表了組織當期投入的總和，是一個籠統的數字，究竟這些支出花費在哪些項目上，以及如何花費的我們卻無從知曉，也就無法評價組織的服務能力。凈資產是收入和支出相抵之后的差額，既代表了其未來可持續的服務能力，也可能反映了其當期的投入較小服務不足產生的剩余。因此，從圖1的數據來分析，除了中國教育基金會奇高的支出和上海慈善基金會奇高的凈資產以外，多數基金會收支均衡，僅以這些數據除了判斷基金會的規模以外，難以評價這些基金會在運營績效方面的差異。

(四)非營利組織費用與支出界限模糊

業務活動成本、管理費用、公益支出三個概念混用現象嚴重。公益支出等同于業務活動成本，而業務活動成本又是費用下的一個科目，這樣混用的現象不僅給組織管理人員利用制度操縱信息的機會，而且缺少對象指向的支出(費用)信息也不利于社會公眾了解到真正的運營績效信息。根據《民間非營利組織會計制度》的相關規定，業務活動成本是指民間非營利組織為了實現其業務活動目標、開展其項目活動或者提供服務所發生的費用；管理費用是指組織為組織和管理其業務活動所發生的各項費用，具體包括董事會經費和行政管理人員工資福利、辦公費、水電費、差旅費等?？梢?，制度規定的模糊也就給實務操作中提供了操縱空間。比如基金會將一筆屬于辦公室人員發生的差旅費作為項目人員發生的差旅費計入了業務活動成本，而其本身應該是屬于管理費用。[19]這樣就同時提高了本期公益支出，降低了本期行政辦公支出，就可以更好地達到法規規定的指標。更有個別基金會在對間接費用進行分配的時候，將絕大部分甚至全部間接費用劃入業務活動成本，管理費用或者籌資費用很少或者幾乎為零。因為制度規定“不能直接歸屬于業務活動、管理活動和籌資活動中某一類活動的共同費用應當按照合理的方法在各項活動中進行分配”，可是究竟是按照什么方法來分配我們卻不得而知，往往只能看見分配后的結果，這樣就更利于基金會操縱其報表數字。

因此，應當從理論上準確界定有關非營利組織成本、費用和支出等概念，建立非營利組織成本核算和管理體系，以節約資源，建立耗費標準，提高社會公益資源的使用績效。

四、非營利組織成本會計的目標與構成

(一)非營利組織成本會計的目標

在社會管理創新理念的指引下，基于政府購買服務定價、優化社會資源配置，以及組織績效評價等現實需求，非營利組織必然要建立具有自身特點的成本會計體系。一方面，成本信息是組織投入指標中可貨幣量化的部分，既是組織內部管理績效的考核指標，也是社會評價公益組織服務效率的重要指標，其一定程度上可以使組織反映的績效信息更加完善；另一方面，長期進行成本的核算并披露成本信息，可以使同領域的同性質項目相互借鑒學習，建立成本標準，從而達成“在既定的產出水平下使投入最小化”的經濟性、效率性等績效目標。因此，非營利組織成本會計系統目標的定位應分為以下四個層次：第一，非營利組織要能全面完整的核算成本會計信息；第二，應能使組織在完整提供組織運營成本信息的基礎上，使組織利用成本信息對內部的運營績效進行考核、控制，進而提高內部管理效率；第三，公開透明組織成本會計信息以滿足外部信息使用者評價組織績效；第四，建立宏觀層面的公益服務成本標準，從而滿足政府采購和與非營利組織長期合作的需要。

(二)非營利組織成本的構成

非營利組織目標多元化決定資源配置領域的多元化和組織行為的多元化，也就決定了成本的多元化。一方面，多元化的成本核算體系要求對會計事項進行多重分類，以全面確定成本計量對象和有針對性地核算成本，計量投入與產出的關系；另一方面，只有對會計事項進行充分分類形成多重維度的成本構成，才能符合成本會計目標所要求的信息，如圖2所示。

首先，在宏觀層面針對整個行業的資源配比，為了滿足決策管理的需要，可以按照以下三個角度對成本進行分類：(1)按照評價程度的不同，組織最終獲取不同程度的目標所需付出的代價是不同的，相應所需投入的成本也是不同的。比如一個助學組織，它的使命是讓某地區的孩子普遍受到教育，但培養出只懂得識字的學生和德智體美勞全面綜合發展的學生所需投入的成本肯定是有所差別的，所以可以按照獲得目標程度的不同把成本分為最低成本標準、行業平均水平和最高成本標準。(2)按照經濟學上決策時配置資源的優先順序，可以把成本分為顯性成本和隱性成本。(3)按照管理流程的設計，可以把成本分為直接成本和間接成本。

其次，在微觀層面基于某個主體的成本歸集，為了滿足核算管理的需要，可以按照以下三個角度對成本進行分類：(1)非營利組織運營方式多樣，以部門機構為主體、以設定項目的方式，或者以季節時間等為依托開展各種各樣的活動。因此，在成本的歸集與核算方面就呈現出主體多元化的特點，按照不同層次的歸集主體，把成本劃分為總成本、分部成本、項目成本等。(2)非營利組織的運營活動劃分為三個階段：資金籌集階段、提供服務階段和管理階段。每一階段都需要配置相應的資源獨立進行核算投入與產出。所以，按照業務流程可以把成本分為籌資成本、服務成本和管理成本。(3)按照成本構成項目劃分，可以把成本分為人力成本、財力成本和物力成本。

這個成本構成體系表現了非營利組織成本信息多元化的特點，多視角的分類更能夠體現通過會計整合成本信息的優勢，將這個信息體系予以具體化和立體化，形成有實質內容的成本信息要求對非營利組織的成本計算對象做出選擇。

(三)非營利組織成本計算對象的選擇

在我國，非營利組織不僅涉獵領域廣泛，使命各不相同，組織形式多樣，而且公益性程度也各不相同。不同非營利組織運營模式不同，提供的公益性服務或產品也不同，成本計量對象以產出為標的，成本會計用來計量不同產出的成本，這個產出可以是一件產品、一項服務，甚至一個活動。因而，在成本計量對象的選擇之前應該首先對非營利組織按照運營特點進行分類，將非營利組織的類型和業務活動相結合，確定不同組織不同產出的成本計量對象。按照運營方式的不同，非營利組織分為會員會費型、服務實體型和基金會型三類，如表1所示。

表1　成本計算對象的選擇

基金會型組織主要可以分為資助型基金會和運作型基金會兩大類，通常伴隨著一定的籌資壓力，這類組織主要以項目的運作方式來開展業務，不同的項目有不同的籌資理念和團隊，有獨立的運作流程，有專門的服務對象，所以這類組織可以以項目為成本歸集對象來歸集每個項目的籌資成本、服務成本，進而核算出項目成本。服務實體型組織主要包括醫院、學校、養老院等一些非企業單位，主要強調的是有定價需求的這一類特殊領域的非營利組織，這類組織開展業務通常是一些重復性的操作，一方面可以以業務單元為成本歸集對象來核算相關人力、財力和物力成本，比如學?？梢苑譃榻虒W、科研、生活服務、管理等業務單元，醫院可以分為內科、外科等，進而也可以細分為更小的業務單元，從下往上層層核算每個科室的成本，進而也可以得到分部成本、總成本等；另一方面針對這些重復性作業也可以建立行業成本標準，進而規范操作，提高效率。會員會費型組織主要包括一些行業協會、商會、工會、學會等，強調的是會員既是支持客戶也是服務客戶的特點，這類組織通常以滿足會員需求為目標，以豐富多彩的活動來開展業務，比如學會通常會開辦雜志、組織研討會、舉行專業聯誼等，所以這類組織可以以各種活動為成本歸集對象來歸集每個活動的成本等。成本計算對象的選擇是進一步構建成本核算與控制體系的基礎，在互聯網與多元化信息需求的市場語境下，不同類型的非營利組織核算多元成本信息不僅必要而且可能。

五、結語

社會管理創新要求非營利組織提高管理績效，提高資源的市場競爭力。提高績效的方式之一就是在一定目標指引下盡可能多地產出，盡可能少地耗費，因而要對非營利組織完成某項產出需要發生的耗費進行核算，以構建完整的成本會計信息體系。非營利組織成本會計地構建是從無到有的過程，因而，首先需要從理論上明確相關基礎概念的內涵，在此基礎上對不同類型的非營利組織成本會計系統予以構建，以完善成本會計理論，指引非營利組織構建成本會計的實踐，這是后續研究的話題。

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責任編輯：王明舜

A Theoretical Analysis of Cost Accounting of Non-profit Organizations

Jiang HongqingShi Lulu

(College of Management, Ocean University of China, Qingdao 266100, China)

The innovation of social management has changed the production-supply mode of public products and services. Since governments and nonprofit organizations are providing more public products and services due to more collaboration, nonprofit organizations try to seek the opportunities for sustainability by reforming their internal management structure, controlling cost and improving effectiveness under the guideline of expected goals. However, the existing accounting system of nonprofit organizations lack perfect cost accounting and information disclosure, which may result in many problems. Under this background, this essay proposes an establishment plan on cost accounting management for nonprofit organizations, analyzing the definition and elements of cost, the goals of cost accounting and other basic theories. Besides, it aims to enrich the cost accounting theories and provide a guideline for nonprofit organizations to structure an effective cost accounting management system.

social management innovation; non-profit organization; cost accounting

2016-01-08

姜宏青(1965-)，女，山東威海人，中國海洋大學管理學院教授，管理學博士，主要從事會計理論與方法-公共部門財務與會計理論與方法研究。

F810

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1672-335X(2016)02-0091-08