總會計師委派遇到的問題及應對

摘要：設立總會計師制度主要是為了解決所有者缺位、經營者權力越位以及監管不力的問題。由于總會計師委派制實施的成本低，見效快，在一些單位試點后起到了監督作用，因而獲得了推廣實行。文章構建了子公司總會計師發揮作用的分析框架，分析了集團財務部委派總會計師遇到的五個問題，并提出了包括構建良好的環境、建立合理的激勵約束機制、制訂科學的制度和總會計師自身打造過硬的本領等應對措施。

關鍵詞：集團財務部 委派 總會計師 問題 應對

一、引言

總會計師委派制在我國最早從20世紀90年代在深圳、上海等城市國有企事業單位的改革中發展形成（楊肅昌，1998）。張克慧、牟博佼（2012）指出，設立總會計師制度主要是為了解決所有者缺位、經營者權力越位以及監管不力的問題。由于總會計師委派制實施的成本低、見效快，在一些單位試點后起到了監督作用，因而獲得了推廣實行。之所以總會計師委派制能發揮作用，是因為委派的總會計師身兼內部人和外部人雙重身份，可以對子公司進行事前、事中和事后的監督，可以將所有者的意志有效貫徹到經營管理中，解決經營管理者有悖于所有者意志的問題（郝常安，2006）。

從理論上說，集團母公司委托子公司管理層來經營管理母公司的資產，作為受托人的管理層與委托人之間存在信息不對稱，由于雙方利益不完全一致，因而可能存在受托人向委托人隱瞞真實信息、報告虛假信息、侵害委托人利益的風險。由委托人向子公司派遣總會計師后，總會計師可以實時監督受托人，確保受托人不侵占損害委托人利益。因而，總會計師制度可以降低委托方和受托方之間的信息不對稱，以及由此帶來的道德風險。一般認為，總會計師委派制可以強化對子公司的監督和控制，是確保集團母公司權益和實現資產保值增值的一種管控措施；總會計師委派制也被認為是實現集團財務管控的有效方式。

然而，由此帶來的問題是，總會計師與委托人之間也形成了一種委托代理關系，信息也存在不對稱的問題，總會計師作為理性人也有自身的利益需求，存在著道德風險。為了解決這個問題，委派的總會計師的人事關系和薪酬通常由派出單位管理（劉錦恒、曹湘平，2007），由集團財務部統一進行考核和支付薪酬（蘇靜，2006）。這種做法與董事會或股東大會花錢聘請會計師事務所審計管理層提供的財務報告有類似之處。注冊會計師制度恢復之初曾被社會賦予了極高的期望，認為其能夠抑制管理層的財務信息失真問題，但是一而再、再而三發生的審計失敗令投資者對其不信任，審計師職業形象受到嚴重損害。那么總會計師委派是否也會遇到類似的問題呢？另外，作為委托人的財務部在集團中的地位不高，是否會對總會計師委派制產生不利影響？本文擬在已有研究的基礎上對這些問題進行分析并提出應對措施。

二、問題

集團財務部委派子公司總會計師形成的關系如下圖1。在圖1中，子公司總會計師由集團財務部委派，到了被委派單位后還要接受子公司負責人的領導，但同時子公司總會計師有監督子公司負責人的責任。由圖1可見，集團財務部通過子公司總會計師來對子公司負責人進行財務監督，因此集團財務部委派總會計師制度實質是財務部加強對子公司財務管控的一種手段，也是將子公司負責人對財務的控制權部分轉移到財務部的一種制度安排。然而，一個比較尷尬的現狀是，財務部在企業集團中的作用和地位還不高。根據蘇文兵、鄧峰、周齊武、徐海麗（2010）的研究，在發達國家會計人員已從傳統的幕后角色轉變為經營活動的參與者和企業價值的創造者。而在中國，目前部分企業的會計人員尚未全面參與非財務活動決策，即使參與了，發揮的作用很小甚至是可有可無。可以推測，如果集團財務部在集團中的地位不高，外派的總會計師的權威性就會較小，總會計師對子公司負責人的監督就會流于形式。

子公司總會計師要發揮作用，必須要具備一定的條件，這些條件包括：權利被得到普遍認可、個人能力素質高、具備發揮作用的平臺。在集團內，子公司總會計師發揮作用還受到如下圖2所列示的因素影響。這些因素包括：一是集團財務部地位，財務部在集團中的地位高低直接影響到集團全體員工對財務部的認可度和支持度，也會影響子公司負責人對財務的重視程度，還會影響子公司總會計師的激勵和約束。如果集團財務部的地位很高，無疑會增加外派總會計師的權威，對外派總會計師開展工作也可能會帶來不可忽視的影響。二是子公司負責人的態度。作為總會計師的領導者，子公司負責人無疑會對外派總會計師有重要影響。如果子公司負責人對外派總會計師進行抵制，無疑會影響子公司總會計師權利的發揮。三是子公司經營環境，子公司經營環境是否確定會影響總會計師財務功能的發揮，公司的產品市場競爭情況、公司的負債水平、債務結構、盈利能力、成長機會、資本運作頻繁度、是否有境外投資等都會對總會計師功能的發揮產生重要影響。四是總會計師個人素質。總會計師的個人素質對其作用發揮無疑具有重要的影響。總會計師的背景、溝通能力、協調組織能力和領導能力無疑會對其工作產生重要影響。五是國家相關部門制定的規章制度，如《公司法》《會計法》《總會計師條例》《中央企業總會計師工作職責管理暫行辦法》《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制應用指引》等對總會計師的權、責和利三方面做出的規定，這些規定從法律上支持了總會計師的地位和作用。

根據圖2的分析框架，本文從五個方面來分析總會計師委派制存在的問題。

（一）集團財務部委派子公司總會計師，產生新的委托代理問題。集團財務部委派總會計師對子公司負責人進行監督，降低了集團和子公司管理層之間的信息不對稱，但是在集團財務部和外派的總會計師之間卻產生了新的委托代理問題。由于總會計師擁有更多的子公司生產經營信息，他們同樣可能利用這些信息優勢謀取自身利益而損害委托人利益。張克慧、牟博佼（2012）認為，總會計師委派制度不能解決委托代理問題，因為總會計師可能被子公司管理層收買，積極或被迫成為內部人；另外，由于直接介入子公司的生產經營活動，也為總會計師謀取私利提供了機會。

（二）集團財務部的地位不高，影響總會計師的定位。雖然我國自1956年從蘇聯引進總會計師制度以來，與總會計師相關的政策、法規體系和內容都已經非常豐富（丁友剛、文佑云，2012），但是在執行過程中，一直“沒有位、不到位、放錯位、排末位”。國內財務組織的地位與國外財務組織的地位有很大差別，跨國公司的首席執行官進入決策層，地位和作用高于首席運營官（COO）和其他副總（劉玉廷，2013），而在我國總會計師往往低于其他副總經理。可見，集團財務部本身地位堪憂。在此制度背景下，如果總會計師由集團財務部派出，接受財務部領導，而財務部領導與子公司領導的級別相當，那么在沒有集團高層領導的積極推行下，子公司管理層可能不會接受財務部派來的總會計師。即使是有集團領導的支持，子公司領導也可能會認為委派的總會計師權威不夠。

（三）政策規定不配套，具體體現在總會計師責大權小。丁友剛、文佑云（2012）在對廣東省107家國有企業進行調查后發現，90%以上的總會計師認為他們應當有權參與財務會計政策制定和對外報告、成本管理與決策、全面預算管理、組織績效管理、稅務管理、戰略計劃與控制、內部控制、財會人才隊伍建設等。然而，現實中只有9%的總會計師實際參與到上述工作。另外，從目前的《總會計師條例》或《中央企業總會計師工作職責管理暫行辦法》的規定來看，都存在總會計師責大權小的問題。當涉及到總會計師權限時，相關法規的規定通常相對比較弱化、籠統，缺乏強制力，其結果是實際工作中得不到執行；但是在涉及到總會計師的責任時，則比較堅決、果斷和具有強制力。

（四）子公司的經營環境可能導致總會計師的權利被架空。通常來說，子公司不希望自己的信息對母公司完全透明。林心紅（2008）指出，子公司管理層可能表面上對委派人員尊敬有加，而實際上整體串通來刻意隱瞞真實的經營決策信息。如果子公司管理層安排總會計師協助總經理負責管理財務部，而日常資金支付只需經過總經理、財務部長、經辦人部門領導、經辦人等人簽字即可完成，無須總會計師簽字，那么總會計師就難以起到對資金收支的監控作用。在此背景下，外派的總會計師對子公司的經營活動了解和參與較少，難以發揮監督作用，總會計師就會被孤立、被架空。

（五）子公司負責人與總會計師合謀，使得總會計師喪失監督職能。子公司的負責人為了擺脫監督，可能收買總會計師，使其失去監督作用，甚至成為內部人。另外，為了改變自身的不利處境，被委派的總會計師也有可能主動投靠到子公司的經營管理層，變成內部人，報喜不報憂，甚至與子公司經營管理層串通起來匯報虛假信息（張克慧、牟博佼，2012）。唐萍（1999）指出，為子公司提供服務的總會計師可能為了自身的利益最大化，與子公司經營管理層合謀。從理論上說，總會計師身兼監督與決策的雙重身份之間存在矛盾。決策身份要求總會計師將自身視作子公司的一員，為子公司的經營發展著想。而監督身份則要求總會計師站在子公司立場外，為集團利益考慮（張克慧、牟博佼，2012）。一旦總會計師成為子公司管理層的代言人，總會計師的監督職能就喪失了。

三、應對

（一）構建良好的環境。張克慧、牟博佼（2012）強調了集團環境對總會計師能否發揮預期效果的重要性。子公司的管理層通常不希望自身的信息完全透明（林心紅，2008），因而對集團派來的總會計師會存在一種不合作心態，但他們可能也需要總會計師來反映子公司的生產經營問題和困難，也希望總會計師能幫助爭取資源，也需要確保生產經營依法依規、經得起審計和考核，在決策時需要咨詢總會計師的意見。因此，在企業誠信守法的氛圍下，子公司的管理層也有對總會計師的一種自發需求。從子公司的財務部門來看，長期以來，財務部的工作主要還是限于業務處理，在公司中地位不高，與其他部門溝通協調有困難。集團派駐總會計師后，因為總會計師是公司領導層的一員，由其出面來協調各部門利益更利于子公司財務部開展工作。因此，子公司財務部對總會計師也有自發需要。在子公司自發需要總會計師的情況下，集團公司委派總會計師無疑會遇到最小的阻力。

（二）建立合理的激勵和約束機制。子公司總會計師受集團財務部委派，對子公司生產經營進行監督和行使部分財務職能，同時子公司總會計師受子公司負責人領導，因而子公司總會計師具有雙重身份，容易出現擺不正自己位置的情況。在這種情況下，財務部制訂的科學合理的激勵和約束機制就變得特別重要。好的激勵機制可以引導總會計師朝委托人期望的方面發展，并約束總會計師不做委托人不期望做的事情。財務部應該能夠激勵子公司總會計師代表所有者利益、維護所有者利益，并能約束總會計師與子公司管理層之間的合謀。激勵和約束機制的制訂應該科學合理。另外，集團公司也應該激勵和約束子公司負責人，讓他們更好地與總會計師合作，支持總會計師工作，推動公司業務發展，提升公司價值。

（三）制訂科學的制度。《中央企業總會計師工作職責管理暫行辦法》明確了總會計師的四大權限和四大職責。四大權限包括對企業重大事項的參與權、重大決策和規章制度執行情況的監督權、財會人員配備的人事建議權和企業大額資金支出聯簽權。四大職責包括企業會計基礎管理、財務管理與監督、財會內控機制建設和重大財務事項監管。集團公司也有必要制訂《集團公司外派總會計師制度》，明確總會計師的權、責、利、任職資格、考核制度和定期的匯報制度。最近，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會等五部委聯合發布的企業內部控制相關規范以明文規定的方式來提升總會計師的地位。《企業內部控制基本規范》（財會[2008]7號）第三十一條規定，“大中型企業應當設置總會計師。設置總會計師的企業，不得設置與其職權重疊的副職”。《企業內部控制應用指引第11號——工程項目》第七條規定，“總會計師或分管會計工作的負責人應當參與項目決策”。《企業內部控制應用指引第15號——全面預算》第四條規定，“總會計師或分管會計工作的負責人應當協助企業負責人負責企業全面預算管理工作的組織領導”。

（四）打造過硬的本領。《中央企業總會計師工作職責管理暫行辦法》規定，擔任企業總會計師的專業條件包括：大學本科以上文化程度，一般應當具有注冊會計師、注冊內部審計師等職業資格，或者具有高級會計師、高級審計師等專業技術職稱或者類似職稱；同時還對工作資歷和相關能力提出了要求。從實際情況來看，85.53%的中央企業的財務負責人具有高級會計師和正高級會計師。非國有控股上市公司財務負責人的會計專業技術職稱雖然較低，但是大都具有一定的職業資格（丁友剛、文佑云，2012）。盡管學歷、職稱、資格、經驗不同，但是綜合素質無疑是最重要的。萬建國（2012）指出，總會計師的綜合素質包括高度的思想素質、過硬的業務素質、良好的心理素質、充分的全局素質、全面的能力素質。總會計師要站在企業發展的全局看問題，要經常思考能為企業的發展做些什么，不能總是被動地接受服務，要積極地為企業出謀劃策，參加企業決策（劉玉廷，2010）。X

參考文獻：

[1]張克慧，牟博佼.企業集團財務總監委派制不適應性分析[J].管理世界，2012，（9）.

[2]楊肅昌.關于對財務總監制度的本質認識[J].會計研究，1998，（2）.

[3]郝常安.國資委監管企業應推行財務總監制度[J].中國總會計師，2006，（9）.

[5]蘇靜.派駐財務總監與企業集團內控的實施——基于代理理論的視角[J].會計研究，2006，（1）.

[6]蘇文兵，鄧峰，周齊武，徐海麗.會計參與和價值創造——基于企業非財務人員視角的調查與分析[J].審計與經濟研究，2010，（6）.

[7]丁友剛，文佑云.我國總會計師制度建設若干問題研究——基于相關政策與法規之間沖突性與不完善性的思考[J].會計研究，2012，（8）.

[8]劉玉廷.現代企業財務管理創新的四個重點[N].中國社會科學報，2013-5-27.

[10]唐萍.財務總監委派制的可行性研究——兼論國有企業監督機制的設計[J].經濟研究，1999，（1）.

[11]萬建國.關于總會計師在企業發展中作用與地位的思考[J].中國總會計師，2012，（11）.

[12]劉玉廷.中國企業總會計師的典范[J].會計研究，2010，（2）.

作者簡介：

劉華，男，管理學博士，廣東技術師范學院審計系主任，高級會計師；研究方向：審計與管理會計。