對國有企業改制調賬有關問題探析

文/李　慧

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對國有企業改制調賬有關問題探析

文/李慧

國有企業是我國國民經濟的重要組成部分，在經濟發展中占據著主導地位并對國民經濟的健康穩定發展有著直接影響。近幾年來，我國市場經濟發展速度不斷加快，深化國有企業改革符合經濟發展趨勢和要求，越來越多的國有企業已經完成或者即將改制為公司制企業。在改制過程中，國有企業需要做好改制調賬工作，以便更加高效的做好國有企業改制工作。本文將重點介紹國有企業改制調賬處理工作中存在的分歧，并簡要介紹國有企業改制調賬處理依據分析，進而提出解決國有改制調賬分歧應該采取的對策。

國有企業；改制；調賬；差異；依據；措施；探析

國有企業在我國國民經濟占據主導地位，對經濟發展具有引導作用，對保障經濟安全和社會穩定具有重要意義。我國國有企業是依法設立的經濟組織，其資本全部或者主要是由國家投入，其產權歸全體人民所有，即國家所有。

在市場經濟不斷發展的時代背景下，國有企業需要根據生產力發展的要求進行改制，通過改制，建立現代企業制度，完善公司法人治理結構，提升主營業務，優化資本結構，對生產要素進行優化配置，提高國有資產運營效率，積極參與市場競爭，以便順應市場經濟發展的要求。十八大三中全會以來，國企改革速度加快，2015年8月中共中央、國務院印發了《關于深化國有企業改革的指導意見》并配套出臺了各項財稅規定，進一步推動了國企改革具體工作的落地實施。按照現行財經法規和企業會計準則的原則性規定，國企改制應對賬面價值進行調整，以真實反映納入改制范圍資產的價值，避免因改制造成國有資產流失，但目前有關國企改制調賬的具體規定并不明確，實務操作中意見也不統一，賬務處理多樣化，使得企業財務信息的可靠性、可比性降低，為推動國企改制工作達到預期效果，此問題亟待解決。下文將重點分析國有企業改制過程中調賬處理工作中存在的分歧。

一、國有企業改制調賬處理工作中存在的分歧

國有企業改制調賬處理工作需要根據改制方案確定改制基準日，從而確定改制審計和評估工作的基準日，以便后期開展改制申請工作。國有企業改制調賬處理工作主要可以分為審計調整和評估調整，下文將主要從這兩個方面入手分析改制調賬處理工作分歧。

（一）改制審計調賬工作中存在的分歧

改制審計調賬工作是國有企業改制過程中的重要內容，如果將改制審計調賬工作進行細化，可以分為會計差錯調整和改制特殊事項調整這兩部分內容。

會計差錯調整的處理應按照《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定，區分會計差錯的重大性分別不同處理，在此過程中，國有企業財務工作人員需要對差錯調整工作的可行性進行分析，并要注意差錯調整工作開展的時間點，應該將改制審計調整中的會計差錯調整工作于改制基準日處理，要保證差錯調整工作對財務工作的影響為中性，從而保證會計工作不會因為改制審計的差錯調整內容而出現分歧或者差異。目前實務中已基本能夠達成一致，這里不再贅述。

改制特殊事項調整工作要求國有企業財務工作人員對職工教育經費結余轉入資本公積、三類人員費用等事項進行特殊處理。針對改制特殊事項調整日期，在此可以分為兩種不同的觀點，其中一種觀點認為在改制完成日應該調整特殊事項到改制完成日當期，因為改制完成日才能夠最終確定改制的實現，因此此時處理這類特殊事項具有合理性和依據；另外一種觀點認為，應該調整特殊事項到改制基準日當期，其理由是因為這類特殊事項是改制基準日凈資產調整工作的基礎，特殊事項的調整工作主要是基于改制基準時點，因此改制調賬工作應該追溯調整改制基準日當期財務報表，并將調整其初數視為特殊情況進行處理。

（二）改制評估調賬工作中存在的分歧

改制評估調賬工作的主要內容就是根據經核準或備案的資產評估結果對其賬面價值和評估價值之間的差額進行調整，其調整工作的具體操作方式就是將賬面凈資產價值調整為凈資產評估價值，資產折舊和攤銷工作也要以資產的客觀評估價值為調整基礎。關于資產評估結果的賬務調整，在《企業會計制度》和新企業會計準則體系中都沒有明確的規定，目前比較完整闡述見于各年度注冊會計師考試《會計》輔導教材“所有者權益”章節，同時財會字［1998］16號和財會字［1998］66號文件對資產評估增值所引起的后續折舊計提和遞延稅款的處理有所涉及。現行在改制評估調賬工作處理中存在的分歧主要表現為改制調整日的選擇、改制過程中跨年度時如果調整評估基準日至上年年末的影響數、遞延所得稅負債的確認和轉回等三個主要方面。

針對改制調賬日的選擇，一部分人認為應該將改制完成日作為改制調賬基準日，一部分人認為應該將改制基準日作為改制調賬日，這兩種觀點都有自己的依據和理由。第一種觀點的理論依據是因為改制基準日改制工作并沒有完成，因此不屬于資產負債表日后事項中的調整事項，因此可以不用調整評估基準日的報表，而是應該用改制日進行評估調賬。第二種觀點的理論基礎是改制調整工作都是基于改制基準日存在的實際情況作出的調整，調整影響數應該屬于改制基準日當期，因此調整影響數應歸屬于改制基準日當期。

針對評估基準日至上年年末的影響數調整，第一種觀點持有者的看法則不需要調整改制基準日至改制年末期間存在的損益。第二種觀點持有者的看法則認為改制基準日到年末期間的損益影響數應該反映在改制基準日當期，基于第二種觀點又有幾種不同的操作方式。首先，可以根據改制基準日的評估價值對資產賬面價值、折根據國有企業改制批準相關文件的規定可知，國有企業改制需要確認遞延所得稅負債，需要將評估增值調整入資本公積中，并要選擇合理的方式對遞延所得稅負債進行轉回。遞延所得稅轉回方式有多種，其一是認為遞延所得稅負債應該在資產增值評估計提折舊時轉回，并可以將折舊計入當期的所得稅費用；其二是遞延所得稅負債確認時計入資本公積，轉回時應該沖減資本公積。根據新會計準則的相關內容可知，資產負債賬面價值與計稅基礎之間的差異屬于暫時性差異，國有企業改制調賬工作中的遞延所得稅事項差異應該計入當期所得稅費用之中，以便保證當期利潤總額與所得稅費用之間的配比。

舊、攤銷進行調整，但是對賬面價值和評估價值之間的差額不進行調整，而是在改制完成日用評估價值為調賬基礎，將損益影響數調整到改制完成日時點。其次，第二種做法是不調整比較期間資產負債表，也不調整利潤表，但是需要對賬面價值和評估價值之間的差額進行調整，并將其差額調整為改制基準日當期各項資產的期初數，并將從改制基準日當期期末至改制完成日之間以評估價值衡量的損益影響數調整為改制完成日當期損益。第三種做法是在第二種做法的基礎上追溯調整比較期間資產負債表中的年末余額和利潤表上年發生額，此上三種做法的理論基礎是第二種觀點。

二、國有企業做好改制調賬分歧處理工作應該采取的措施

國有企業要做好改制調賬分歧處理工作，應在企業會計準則框架下，研究現行的文件規定，明確了解改制調賬工作的主要內容，并找出分歧出現的原因和根源，了解分歧的表現形式，并根據分歧的性質和內容選擇合適的應對措施，同時就具體的處理方式積極征詢審計機構等中介的專業意見，以便提高國有企業改制調賬工作質量和效率。

上文闡述了國有企業改制調賬工作中存在的分歧和差異，筆者認為應該根據具體的實際情況選擇解決方案，可以以改制評估基準日為改制調賬基準日，并在改制完成日具體實施。針對改制完成日和改制評估基準日不屬于同一個年度的情況，應該適時調整改制評估基準當期財務報表，國有企業改制調賬工作應該根據具體實際情況的要求開展，可以選擇改制評估基準日為起點，并根據改制過程中的審計調整內容和評估調整事項對賬目進行合理的調整，同時需要對改制評估基準日的資產評估價值進行重新計量，重視遞延所得稅負債轉回的會計處理操作。

國有企業在開展改制調整分歧處理工作時，要重視財務信息的真實性和完整性，應該謹慎按照改制相關文件的要求實行改制工作，可以建立健全會計信息查詢系統，應將改制賬務處理與改制方案等文件統一歸檔留存，保證分歧處理工作有據可依。同時，相關改制工作主管部門應該根據國有企業的性質和業務特點制定符合國有企業改制工作要求的具體會計處理規定，盡快解決國有企業改制調賬賬務處理實際工作中存在的分歧和爭執，提高財務信息的可比性和真實性，重視對國有企業財務信息的審計和核查工作，保證國有企業改制調賬工作的規范性，從而保證企業財務報表的信息質量。

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（作者單位：中國房地產開發集團有限公司）