高校財務報表變化分析及相關(guān)建議

王日俊++龍素英

摘要：文章以《高等學校會計制度》為基礎，分析了高校財務報表的框架和編制范圍的變化，探討了高校財務報表的主表、附表及附注的變化，從應用角度提出了完善高校財務報表的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：高等學校 會計制度 財務報表 變化分析

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0100-03

013年財政部頒布的《高等學校會計制度》（以下簡稱新制度），對高校財務報表進行了系統(tǒng)的完善和改革，以適應對高校完整反映會計信息的要求，提高報表清晰度，促進高校間會計信息的可比性，揭示關(guān)鍵項目的經(jīng)濟實質(zhì)，有助于報表使用者更加準確地理解報表項目的內(nèi)容與各項目之間的關(guān)系。

一、財務報表框架的變化

1998年《高等學校會計制度》（以下簡稱舊制度）下的財務報表框架，包括兩張主表和一張明細表；新制度下的高校財務報表框架，包括三張主表和一份附注，如表1所示。新制度下的高校財務報表框架，既反映了高校在月末、季末、年末等特定時點的財務狀況，以及在某一會計期間內(nèi)高校各項收入、支出和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況；又通過新增報表及附表反映了高校某一會計年度內(nèi)各類資金的收支、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況，規(guī)范了通過附注至少應當披露的內(nèi)容。

二、財務報表編制范圍的變化

新制度規(guī)定：“高等學校在編制財務報表時，應當將校內(nèi)獨立核算單位的會計信息納入學校財務報表反映。對于校內(nèi)獨立核算單位的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)，應當加總計入本表的相應項目；涉及高等學校內(nèi)部往來款項的，應當予以抵銷處理。對于校內(nèi)獨立核算單位的收入和支出，應當按照收入、支出相抵后的凈額加總計入本表中的其他收入項目”“高等學校的基本建設投資應當按照國家有關(guān)規(guī)定單獨建賬、單獨核算，同時按照本制度的規(guī)定至少按月并入本科目及其他相關(guān)科目反映”。因此，高校財務報表的編制范圍，應明確界定為高校法人主體下的會計大賬、基建財務和所有校內(nèi)獨立核算的非獨立法人單位。高校根據(jù)制度規(guī)定編制并對外提供的財務報表，反映的是法人主體下真實、完整的財務信息，明確了基建賬務和校內(nèi)獨立核算單位的會計信息納入財務報表反映的方式。基建賬務，通過并入會計大賬核算并直接在財務報表中反映。校內(nèi)獨立核算單位的會計信息，通過加總方式納入財務報表反映；資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)加總計入財務報表相應項目，其中涉及內(nèi)部往來款項的，在加總計入財務報表時應予以抵銷處理；收入和支出，按照收支相抵后的凈額加總計入財務報表中的“其他收入”項目。

三、資產(chǎn)負債表的變化

資產(chǎn)負債表，是反映高校法人主體下月末、季末或年末等一定日期的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)等財務狀況的主要會計報表。將符合會計確認的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)科目，根據(jù)三者間所反映的會計恒等式，分為“資產(chǎn)”和“負債及凈資產(chǎn)”兩大區(qū)塊，有助于報表使用者理解高校法人主體下特定日期的靜態(tài)狀況。

（一）資產(chǎn)負債表的結(jié)構(gòu)變化。（1）資產(chǎn)類項目，按照其流動性分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)兩大類別，在流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)類別下進一步按性質(zhì)列示；形成資產(chǎn)內(nèi)部的平衡等式，資產(chǎn)=流動資產(chǎn)+非流動資產(chǎn)。（2）負債類項目，按照債務性質(zhì)分為流動負債和非流動負債兩大類別，在流動負債和非流動負債類別下進一步按性質(zhì)列示；形成負債內(nèi)部的平衡等式，負債=流動負債+非流動負債。（3）凈資產(chǎn)類項目，按照其性質(zhì)和用途，按事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、專用基金、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和非財政補助結(jié)余分項列示。

資產(chǎn)負債表的一個重大變化，就是調(diào)整原有人為形成的固定資產(chǎn)和固定基金的理論平衡關(guān)系；新制度將有預算安排形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程，客觀地列入凈資產(chǎn)中的非流動資產(chǎn)基金；將內(nèi)部借款、債務資金和融資租賃等方式下無預算安排形成的資產(chǎn)，真實地列入相應的債務反映；實際的關(guān)系式相應變化為：固定資產(chǎn)+在建工程+無形資產(chǎn)≥非流動資產(chǎn)基金+累計折舊+累計攤銷。

（二）資產(chǎn)類項目的變化。

1.項目名稱不變，增加反映內(nèi)容。（1）“貨幣資金”項目，在反映庫存現(xiàn)金和銀行存款期末余額合計的基礎上，增加零余額賬戶用款額度的期末余額；更加符合某一時點零余額賬戶用款額度有余額的實際。（2）“存貨”項目，既反映“材料”項目原有內(nèi)容，又調(diào)整增加反映期末為開展業(yè)務活動及其他活動耗用而儲存的各種燃料、包裝物及達不到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具、動植物等的實際成本；更加符合高校經(jīng)濟活動中存貨種類繁多的特點和實際。

2.項目取消，分設新項目反映。（1）取消原“應收及暫付款項目”中，分設“應收賬款”“預付賬款”和“其他應收款”項目。通過“應收賬款”項目反映期末尚未收回的應收賬款余額，“預付賬款”項目反映期末預付給商品或者勞務供應單位的款項，“其他應收款”項目反映期末尚未收回的其他應收款余額。按照應收款項的種類分設項目，有助于高校加強各類應收款項的管理。（2）取消原“對外投資”項目，分設“短期投資”和“長期投資”項目。通過“短期投資”項目反映期末持有的短期投資和將于1年內(nèi)到期的長期債券投資額，“長期投資”項目反映持有時間超過1年的股權(quán)和債權(quán)性質(zhì)的投資；按照投資期限長短和資產(chǎn)的流動性，將“短期投資”和“長期投資”項目，分別劃分到流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)中。

3.項目保留，新設項目補充反映。（1）原“固定資產(chǎn)”項目，調(diào)整為“固定資產(chǎn)”“固定資產(chǎn)原價”和“累計折舊”項目，分別反映期末各項固定資產(chǎn)的賬面價值、原價及累計折舊；更加全面真實完整地反映固定資產(chǎn)的原始成本、使用情況和賬面價值，有利于加強資產(chǎn)的管理、更新和使用。（2）原“無形資產(chǎn)”項目，調(diào)整為“無形資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)原價”和“累計攤銷”項目，分別反映期末持有的各項無形資產(chǎn)的賬面價值、原價和累計攤銷；有利于促進高校加強無形資產(chǎn)的管理。

4.項目新增，反映內(nèi)容新增。（1）新增“在建工程”項目，反映期末尚未完工交付使用的所有在建工程、包含基建賬務的在建工程發(fā)生的實際成本。（2）新增“待處置資產(chǎn)損溢”項目，反映期末待處置資產(chǎn)的價值及處置損溢。

除以上項目外，“應收票據(jù)”項目及反映內(nèi)容無變化。

（三）負債類項目的變化。

1.項目取消，分設新項目反映。（1）取消原“借入款項”項目，分設“短期借款”“長期借款”和“其他流動負債”項目。通過“短期借款”項目反映借入的期限在1年或1年內(nèi)的各種借款，“長期借款”項目反映借入的期限超過1年的各項借款本金，“其他流動負債”項目反映除上述各項之外的其他流動負債，如承擔的將于1年或1年內(nèi)償還的長期負債、長期應付款。按照債務期限長短，分別劃分到流動負債和非流動負債中，有助于高校加強債務及風險管理、及時籌措資金歸還到期或短期內(nèi)即將到期債務。（2）取消原“應付及暫存款”項目，分設“應付賬款”“預收賬款”“其他應付款”項目。通過“應付賬款”項目反映期末尚未支付的應付賬款的金額，“預收賬款”項目反映期末按合同規(guī)定預收但尚未實際結(jié)算的款項，“其他應付款”項目反映期末應付未付的其他各項應付及暫收款項。

2.項目新增，反映內(nèi)容新增。（1）新增“應繳國庫款”項目，反映按規(guī)定應繳入國庫除應繳稅費以外的款項。（2）新增“應付職工薪酬”項目，反映按有關(guān)規(guī)定應付給職工及為職工支付的各種薪酬。（3）新增“長期應付款”項目，反映發(fā)生的償還期限超過1年的各種應付款項。

除以上項目外，“應付票據(jù)”“應繳財政專戶款”和“應繳稅費”項目及反映內(nèi)容無變化。

（四）凈資產(chǎn)類項目的變化。

1.項目取消，新設項目反映。（1）取消原“固定基金”項目，新設“非流動資產(chǎn)基金”項目，反映有預算資金安排形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程等非流動資產(chǎn)期末占用的金額；本項目不包含無預算資金安排形成的各類非流動資產(chǎn)期末占用的金額，如基建投資借款、校內(nèi)借款和融資租賃分期未付款的非流動資產(chǎn)占用；凈資產(chǎn)項目所包含的內(nèi)容，符合其定義和性質(zhì)；有助于區(qū)分和管理預算安排資金及債務資金形成的資產(chǎn)。（2）取消“未完項目收支差額”項目，新設“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“財政補助結(jié)余”和“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”項目。通過“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”項目反映滾存的財政補助結(jié)轉(zhuǎn)資金，“財政補助結(jié)余”項目反映滾存的財政補助項目支出結(jié)余資金，“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”項目反映滾存的非財政補助專項結(jié)轉(zhuǎn)資金。分別資金來源反映其相應的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余情況，有利于加強各類資金的管理和使用。

2.項目保留，并入新設項目。原“經(jīng)營結(jié)余”項目保留，新設“事業(yè)結(jié)余”項目；新設“非財政補助結(jié)余”項目反映兩者合計額，即反映自年初至報告期末累計實現(xiàn)的非財政補助結(jié)余或虧損額。

除以上項目外，“事業(yè)基金”和“專用基金”項目及反映內(nèi)容無變化。

新會計制度下的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計價不再完全反映原價，還反映原價減去折舊和攤銷后的凈額填列賬面價值。高校從財政、金融機構(gòu)或其他單位借入尚未歸還的各類借款，不再籠統(tǒng)地反映，而是分別長期借款、短期借款和其他流動負債分別反映。資產(chǎn)負債表的以上變化，更加有助于了解并理解報表所反映的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)，避免誤解誤讀帶來的錯誤理解。

四、收入支出表的變化

收入支出表，是反映高校法人主體下在一定時期內(nèi)如月份、季度或年度等的收入、支出和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況的會計報表。它將符合會計確認的收入、支出、凈資產(chǎn)科目，根據(jù)資金來源的不同，分為“財政補助資金”和“非財政補助資金”兩大類別，分別反映財政補助收支結(jié)轉(zhuǎn)、非財政補助收支結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況；有助于報表使用者理解高校法人主體下特定期間的收支動態(tài)情況及變化，了解高校資金的來源、構(gòu)成和使用情況。

（一）收入支出表的結(jié)構(gòu)變化。收入支出表采用多步式結(jié)構(gòu)，分步計算高校的收支與結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及其分配（或彌補虧損）情況。對于財政補助資金，以財政補助收入為基礎，減去事業(yè)支出中的財政補助支出部分，計算財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。對于非財政補助資金事業(yè)收支部分，以事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入和其他收入等事業(yè)類收入為基礎，減去事業(yè)支出中的非財政補助支出部分、上繳上級支出、對附屬單位補助支出和其他支出等事業(yè)類支出，計算非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余中的事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余；對于已完成項目的事業(yè)結(jié)余，繳回撥款單位的，減少非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余；留歸高校使用的，轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。對于非財政補助資金經(jīng)營收支部分，以經(jīng)營收入為基礎，減去經(jīng)營支出，計算經(jīng)營虧損或結(jié)余；以經(jīng)營虧損或結(jié)余減去彌補以前年度經(jīng)營虧損為基礎，減去應繳企業(yè)所得稅和提取專用基金，計算出轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。

（二）收入支出表的項目變化。（1）收入類項目，主要按經(jīng)費來源分類列示，包括財政補助收入、事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、其他收入等項目。財政補助收入中，分別教育補助收入、科研補助收入和其他補助收入反映；事業(yè)收入中，分別教育事業(yè)收入和科研事業(yè)收入反映。（2）支出類項目，與收入類項目相對應，包括財政補助支出和非財政補助支出，其中非財政補助支出下設事業(yè)支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經(jīng)營支出、其他支出等項目。對于財政補助支出和非財政補助支出中的事業(yè)支出部分，設教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出分別反映。（3）結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類項目，分別財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、經(jīng)營結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余分別列示。

收入支出表采用的多步式、按資金來源分別列示并反映的變化，既有利于按資源來源分析各類資金的收支結(jié)余，也有利于促進高校加強資金管理與使用。

五、新增報表及附注

新增主表即高校03表財政補助收入支出表，直觀地反映高校法人主體下在一定時期內(nèi)如月份、季度或年度等的財政補助收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況；有助于財政及上級部門加強對高校財政資金使用的管理、監(jiān)督和分析考核，有助于高校加強財政資金的基本支出和項目支出的管理。

新增報表附注，是對資產(chǎn)負債表、收入支出表和財政補助收入支出表等報表主表、所列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。附注中明確要求列示高校遵循《事業(yè)單位會計準則》《高等學校會計制度》的聲明；高校整體而非高校事業(yè)的財務狀況、業(yè)務活動情況說明；校內(nèi)獨立核算單位的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)及內(nèi)部往來款項抵銷處理加總計入資產(chǎn)負債表的情況，收支及收支相抵后的凈額并入收入支出表的情況；報表中所列示重要項目的主要構(gòu)成、增減變動情況說明；重要資產(chǎn)處置情況說明；重大投資、借款活動說明。通過報表附注的文字說明，以統(tǒng)計資料或定性信息為輔助，既彌補財務報表定量信息的不足，又能全面完整地反映高校法人主體下的相關(guān)信息，有助于信息使用者全面了解高校的財務狀況、收支結(jié)余和成本費用情況，從而正確評價高校，做出恰當決策。

六、完善高校財務報表的幾點建議

（一）完善資產(chǎn)負債表的建議。“固定資產(chǎn)”和“在建工程”應當將無預算安排形成的資產(chǎn)單獨反映，即由內(nèi)部借款、債務資金和融資租賃等方式形成的資產(chǎn)，通過固定資產(chǎn)和在建工程下設其中項或資產(chǎn)負債表外以補充信息反映，真實地反映此類資產(chǎn)和相應的債務。“其他流動負債”的反映，應當將高校承擔的將于1年或1年內(nèi)償還的長期負債、長期應付款分別單獨反映，通過其他流動負債下設其中項或資產(chǎn)負債表外以補充信息反映，準確地反映高校將于短期內(nèi)籌集資金并償還的債務。

（二）完善收入支出表的建議。調(diào)整多步式分類列示，將報表中按收入、支出和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的多步式結(jié)構(gòu)，調(diào)整為按經(jīng)費來源分收支結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余分別列示，即以收入減去支出計算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，以更清晰地反映各類資金收支情況。收入分為財政補助收入、非財政補助收入和經(jīng)營收入，非財政補助收入下設事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、其他收入等項目。支出相應分為財政補助支出、非財政補助支出和經(jīng)營支出，非財政補助支出下設事業(yè)支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、其他支出等項目。結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余分為財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，以財政補助收入減去事業(yè)支出中財政補助支出部分計算；非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，以非財政補助收入減去非財政補助支出計算；經(jīng)營結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，以經(jīng)營收入減去經(jīng)營支出計算。

（三）完善支出與成本費用調(diào)節(jié)表的建議。完善報表有關(guān)的成本費用項目，應當與高等學校財務制度中有關(guān)費用按照用途歸集的分類一致，分為教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用。成本費用的計算，應當以除經(jīng)營支出以外的其他所有支出為基數(shù)，減去與支出歸集相應的資本性支出，加上與支出歸集相應的本年固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷。S

參考文獻：

[1]龍素英.高校成本核算探討[J].商業(yè)會計，2014，（10）.

[2]龍素英.高校基建賬務并入會計“大賬”期初的實務探討[J].商業(yè)會計，2014，（5）.