權益法下長期股權投資收益的財稅處理分析

汪揚名

摘要：隨著我國會計準則與國際會計準則接軌，新頒布的會計準則中對長期股權投資的核算作為一項新亮點，對我國的會計計量及財稅處理產生了影響，涉及到所得稅的財務處理比較復雜，權益法下長期股權投資引發的投資收益或損益，不但是上市公司運用財務手段造假的熱點項目，也是每年的會計中級考試、注冊會計師考試的重點考試內容。本文就從長期股權投資收益的賬務處理入手，分析了現有企業對長期股權投資的特點，闡述稅法中對長期股權投資持有收益的明文規定，結合一些典型案例進行透徹分析，使新準則視域下，長期股權投資核算更加規范，真實地反映出企業現有的財務信息，為相關的利益者提供重要的權益保障。

關鍵詞：長期股權投資 投資收益 財稅處理

一、長期股權投資的概念

長期股權投資是投資人持股期限達一年以上，包括了股票、基金投資，同時也涵蓋了其他相關股權投資內容，投資人通過投入現金、實物等資產，從而占有公司的部分股權，對企業的權益形成一定的控制權，對企業的資產和收益產生重大影響，同時在企業長期經營盈利中獲得收益的一種投資。在新會計準則視闕下的企業會計核算，對權益法下的長期股權投資和金融工具確認與計量有著明確的規定。對股權投資達不到重大影響的股權投資，改為按金融工具進行賬務處理，只有投資者對企業經營產生重大影響，形成利益共同體，對企業經營風險共同承擔的投資才能核定為長期股權投資，有效地遏制了企業通過長期股權投資對盈余管理的調節。

二、長期股權投資收益的財稅差異

權益法下長期股權投資體現原則是權責發生制，被投資單位所有者權益的改變都對企業長期股權投資的賬面價值有所影響，在被投資單位經營過程中，盈利與虧損都會將投資者和企業的長期投資賬面價值進行相應的調整，充分體現實質大于形式，將調整差異計入企業的當期損益。企業盈利時，必須要在經濟利益很可能流入企業時方可確認，企業按照其所享有的權益份額調整長期股權投資的賬面價值。而在處置長期股權投資時，要根據長期股權投資公允價值來進行計量，對被投資單位可辨認凈資產的公允價值進行相應的調整。其會計賬務處理分為持有期間享有收益和處置股權時取得收益。

（一）初始投資產生的財稅差異

在長期股權投資階段，稅法與會計準則對投資入賬金額的確定口徑有些不同，產生財稅差異。

按稅法規定，長期股權投資的成本大于被投資單位凈資產公允價值的份額2550萬元，不用對賬面價值進行調整，稅法也是按實際金額作為計稅基礎，計稅基礎與入賬價值同步，因而不產生暫時性差異。

凈資產公允價值取得投資時點上的B公司凈資產公允價值為12000萬，則A企業按持股比例30%計算確定應享有3600萬元，則初始投資成本 與應享有B公司凈資產公允價值份額之間的差額600萬元，計入投資當期的損益。

即：借：長期股權投資 36000000 （120000000*30%）

貸：銀行存款—XX銀行30000000

貸：營業外收入 6000000

但根據稅法，投資股本應以實際購買價款3000萬元作為計稅基礎，因此，其計稅基礎不能按3600萬元計入，在會計處理上的營業外收入600萬元，稅法上不予以認可。這個600萬元差異屬于暫時性差異。

稅收優惠政策會產生暫時性差異。國家對高新企業、重點扶持的創業投資企業，都給予了企業所得稅的優惠政策，這些優惠政策為企業的長期股權投資收益在稅前扣除帶來了條件，對不足抵扣的所得稅，可以結轉抵扣，由此出現計稅基礎大于賬面價值產生暫時性差異。

（二）對長期股權投資持有階段的財稅差異

在投資股權持有階段，被投資企業實現凈損益，在公允價值的基礎上，對被投資者所享有或應承擔的份額進行確認投資損益。以公允價值為基礎的各項可辨認資產，對被投資公司的凈利潤進行確認，由于會計與稅法對企業經營產生的損益確認時間點的不同，產生暫時性差異，因權益性收益的不同，產生永久性差異。

在會計處理投資的賬面價值時，是以期末確認相應的投資損益，在凈資產發生增減變化時，確認投資股權的價值。而稅法規定的投資收益確認時點是以宣告發放股利日，由此產生財稅差異。

如果所有者權益相關項目有所變動，則在投資者的持股比例不變的情況下，企業按照持股比例計算應享有或承擔的部分，相應地調整長期股權投資的賬面價值，差額計入“資本公積”或“其他資本公積”科目。

稅法在期末時，暫時還不能加以確認投資收益，在納稅調整項目中應調減120萬元，形成財稅差異。稅法確認企業的投資收益的時點是在被投資企業宣告發放股利時加以確認。

20X6年6月，B公司宣告發放股利120萬元，此時，投資企業應調減長期股權投資的賬面價值，不再確認投資收益。而稅法此時則要進行納稅調增投資收益36萬元（120萬元*30%），由此產生暫時性差異。如果是符合條件的居民與投資企業間的權益性收益，如紅利、股息等內容，為稅法中規定的免稅收入，則會產生永久性差異，不計入企業應納稅所得額中進行征收稅費。

（三）對長期股權投資處置取得收益的財稅差異

采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動 而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益（投資收益），而不考慮投資持有收益還是投資處置收益。

即：借：投資收益 貸：長期股權投資

但稅法上對于轉讓股權投資而產生的收益有相關的規定，確認收入的實現必須在轉讓協議生效后，辦理完成股權變更等相應手續時，才能確認股權處置產生的收入。對于撤回或者減少投資產生的收益，都視為投資收回，確認為投資資產轉讓所得。因此，從稅法的角度來審視股權處置收益，應分別對待其取得的價款與投資的成本之間的差額，厘清撤回或減少投資所產生的收益差額，歸屬于股息紅利還是歸屬資本利得，倘若屬紅利所得，則為免稅收入，否則為應交所得稅前收益，計入應納所得稅總額內。

三、財稅處理差異分析

在權益法下長期股權投資收益的會計核算處理，與稅法規定的核算口徑存在著一定的差異，其主要包括下面幾點：

會計準則與稅法對長期股權投資的出發點不同。

投資收益確認的時點不盡相同。

對投資收益金額上的確認不同。

如果是投資者撤回或者是減少投資，會計準則只是按照取得的價款減去長期股權投資賬面價值所得，計入投資收益；稅法處理上，則要將取得的價款與初始投資成本間的差額來確認投資收益，與持有期間所發生的投資股息或長期股權投資損失無關。

在會計處理上，對投資者投資收益所得，不區分股息性所得，還是資本性所得，都在“投資收益”科目中反映；而稅法則不同，股息所承擔的所得稅稅負與資本利得所承擔的所得稅稅負大不相同。股息性所得，視投資雙方的所得稅稅率而定，如果雙方的所得稅稅率相同，則不需要補繳所得稅；如果雙方的所得稅稅率不同，則按雙方所得稅稅率差異補交所得稅稅額；對于資本性所得，稅法上按照處置清算所得減去股權成本之后的余額進入應納稅所得額，向稅務機關繳納企業所得稅。

四、結束語

權益下的長期股權投資收益的處理，是關系到企業所得稅的重大課題，是企業財務直視面對的經濟業務事項，只有正確地理解和掌握長期股權投資的初始投資與后續計量，了解與稅法對長期股權投資的有關規定，相互銜接，分清投資收益的特性，更好地體現企業會計信息，反映出被投資企業經營狀況的變化對投資者權益的影響，協調會計與稅法的目標一致性，降低企業經營風險，消除財稅差異，反饋企業真實利潤，促進企業穩健地向前發展。

參考文獻：

[1]李程昊，李偉毅.權益法下長期股權投資持有期間損益的財稅處理[N].財會信報，2013-5-27

[2]蔣曉劍，嵇大海.權益法下撤回或減少投資的財稅處理[N].財會信報，2013-6-17

[3]車偉娜 . 關于長期股權投資準則修訂后會計核算的探討 [J].商業會計，2015（03）