淺析“營(yíng)改增”對(duì)大型水電基建項(xiàng)目尾工的影響

張孝軍

摘要：2016年5月1日“建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)”全面實(shí)施了“營(yíng)改增”，對(duì)大型水電基建項(xiàng)目工程造價(jià)帶來(lái)一定影響，如何選擇尾工項(xiàng)目計(jì)稅辦法、發(fā)包方式及進(jìn)項(xiàng)稅抵扣時(shí)點(diǎn)，本文結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)行了闡述。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 水電基建項(xiàng)目 影響

2016年5月1日“建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)”全面實(shí)施了“營(yíng)改增”，標(biāo)志著增值稅轉(zhuǎn)型的基本完成。“營(yíng)改增”后，建筑企業(yè)向大型水電基建項(xiàng)目業(yè)主提供建筑服務(wù)能夠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，業(yè)主能夠抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，有利于業(yè)主降低工程造價(jià)，降低未來(lái)發(fā)電期間的增值稅實(shí)際稅負(fù)和增加稅前利潤(rùn)。我公司從事觀音巖水電站投資建設(shè)及運(yùn)營(yíng)管理，觀音巖水電站為國(guó)務(wù)院審批確定的《金沙江中游河段水電規(guī)劃報(bào)告》“一庫(kù)八級(jí)”開(kāi)發(fā)方案的最后一個(gè)梯級(jí)水電站，電站位于云南省華坪縣與四川省攀枝花市的交界處金沙江中游河段上，上游接魯?shù)乩娬尽ｋ娬緣沃肪嗳A坪縣40km，距攀枝花市37km，工程為一等大（Ⅰ）型工程，以發(fā)電為主，兼有防洪、城市供水、灌溉、旅游等綜合利用功能。電站裝機(jī)容量3000（5×600）MW，總投資約300億元。 “營(yíng)改增”前，觀音巖電站的主體工程基本完工，4臺(tái)發(fā)電機(jī)組已投產(chǎn)運(yùn)行。“營(yíng)改增”后，還有1臺(tái)機(jī)組未投產(chǎn)發(fā)電及部分尾工未完工。本文結(jié)合我公司項(xiàng)目的實(shí)際情況對(duì)“營(yíng)改增”后對(duì)工程造價(jià)、進(jìn)項(xiàng)抵扣時(shí)點(diǎn)的影響進(jìn)行了闡述。

一、“營(yíng)改增”后“建筑工程老項(xiàng)目”計(jì)稅辦法選擇影響

根據(jù)“建筑工程老項(xiàng)目”的稅收判定：辦理《建筑施工許可證》上注明開(kāi)工日期在4月30日前或未辦理《建筑施工許可證》的按建筑承包合同上約定的開(kāi)工日期在4月30日前的稱為“建筑工程老項(xiàng)目”，5月1日后可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，征收率為3%，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)，且36個(gè)月內(nèi)不得變更；也可選擇11%的稅率，可抵扣進(jìn)項(xiàng)。若已取得的《建筑工程施工許可證》未注明合同開(kāi)工日期（2014年新版），則按建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前來(lái)認(rèn)定的建筑工程項(xiàng)目（稅務(wù)總局貨勞司政策解讀）。選擇不同的計(jì)稅辦法，因增值稅征收率或稅率的不同，會(huì)對(duì)后期工程造價(jià)帶來(lái)影響。

營(yíng)業(yè)稅制下，按照建標(biāo)〔2013〕44號(hào)《建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目組成》規(guī)定：工程造價(jià)=稅前造價(jià)（材料、人工、機(jī)具使用費(fèi)、利潤(rùn)、規(guī)費(fèi)等）+稅金（綜合稅率）——以上所含物料消耗、服務(wù)等均含增值稅。

增值稅制下，住建部建標(biāo)造﹝2014﹞51號(hào)以及建辦標(biāo)﹝2016﹞4號(hào)文暫定：

工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+11%），其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算，相應(yīng)計(jì)價(jià)依據(jù)按上述方法調(diào)整。

由此，形成稅改前后工程計(jì)價(jià)的差異：

營(yíng)改增前，稅前造價(jià)的各項(xiàng)費(fèi)用項(xiàng)目含增值稅；營(yíng)改增后，稅前工程造價(jià)的各項(xiàng)費(fèi)用項(xiàng)目不含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；

營(yíng)改增前，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅方式為稅前工程造價(jià)*綜合稅率，不作扣除；營(yíng)改增后，增值稅的計(jì)稅方式（一般納稅人）為銷(xiāo)項(xiàng)稅額—進(jìn)項(xiàng)稅額=應(yīng)納稅額。

假定“營(yíng)改增”前后的稅前工程造價(jià)一致的情況下，增值稅屬于價(jià)外稅，業(yè)主方支付的增值稅不計(jì)入在建工程成本。因此，業(yè)主方建設(shè)項(xiàng)目“在建工程”的會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅基礎(chǔ)都會(huì)降低。

二、“營(yíng)改增”后建筑工程老項(xiàng)目尾工發(fā)包方式選擇對(duì)工程造價(jià)影響的案例分析

假定：某單項(xiàng)工程，施工企業(yè)雙包，耗材能取得約40%左右的17%稅率的增值稅專用發(fā)票，工程造價(jià)按建辦標(biāo)﹝2016﹞4號(hào)調(diào)整。（如表1）

根據(jù)以上測(cè)算結(jié)果分析如表2。

初步結(jié)論：同等情形下，施工企業(yè)適用11%稅率有利于業(yè)主（業(yè)主的進(jìn)項(xiàng)稅額最大和在建工程成本最低的兩因素已抵消了投資額的微增長(zhǎng)）。因此，施工企業(yè)“包工包料”方式執(zhí)行11%的稅率和施工企業(yè)單包方式下，業(yè)主在建工程財(cái)務(wù)成本較低。

三、業(yè)主取得不動(dòng)產(chǎn)增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)點(diǎn)的選擇影響

按照36號(hào)文、稅務(wù)總局2016年15號(hào)公告《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》等相關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

但是，納稅人2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值（取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的購(gòu)置原價(jià)或作價(jià)）不超過(guò)50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，可在取得專用發(fā)票等扣稅憑證當(dāng)期認(rèn)證（或通過(guò)新增值稅發(fā)票開(kāi)票系統(tǒng)中勾選）后一次性抵扣。

我公司基建工程會(huì)計(jì)核算的實(shí)際為：“營(yíng)改增”前已將主體等部分按照“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的原則預(yù)轉(zhuǎn)固。項(xiàng)目尾工等不符合轉(zhuǎn)固條件的仍在“在建工程”科目中核算。如何確定“營(yíng)改增”后抵扣時(shí)點(diǎn)，經(jīng)研判，36號(hào)文和15號(hào)公告的相關(guān)稅收規(guī)定較為原則，缺乏對(duì)“主體工程完工已轉(zhuǎn)固、分部工程或單項(xiàng)工程續(xù)建”的專門(mén)規(guī)定。我們僅能依據(jù)15號(hào)公告第三條中“改建、擴(kuò)建”（前提是主體已轉(zhuǎn)固）對(duì)照已轉(zhuǎn)固不動(dòng)產(chǎn)原值的占比來(lái)確定是否分期抵扣或一次性抵扣。若屬于新建項(xiàng)目的，則仍按分期抵扣執(zhí)行。

對(duì)此，我們已向有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極反映，爭(zhēng)取上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)后續(xù)的補(bǔ)充文件予以明確。

四、“營(yíng)改增”后增值稅繼續(xù)改革對(duì)大型水電基建項(xiàng)目影響的展望

營(yíng)改增將營(yíng)業(yè)稅徹底并入增值稅，實(shí)現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)全覆蓋，打通稅收抵扣鏈條，解決重復(fù)征稅難題，是商品稅的一次革命。營(yíng)改增成功收官后，國(guó)家將會(huì)適時(shí)制定《增值稅法》，同時(shí)廢止?fàn)I業(yè)稅。但是，營(yíng)改增并不是商品稅改革的終點(diǎn)，我國(guó)增值稅本身仍然存在不少問(wèn)題。主要體現(xiàn)在：一是稅率多樣化，如現(xiàn)行的法定稅率：17%，13%，11%，6%，0%；征收率：5%、3%、2%、1.5%等，需要簡(jiǎn)并稅率；二是稅負(fù)沉重，如：17%的稅率，需要降低稅率；三是貸款利息目前仍無(wú)法抵扣，特別是對(duì)于我公司類(lèi)似的大型水電基建業(yè)主單位來(lái)講，年付息近8億元，若后續(xù)的稅收政策允許抵扣，必然降低工程成本和增加稅前利潤(rùn)。以上稅法的完善期待體現(xiàn)在將來(lái)的《增值稅法》中。

參考文獻(xiàn)：

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