企業破產重整中的稅收問題探討

金禮才

摘要：稅收問題是影響重整成功與否的一個重要因素，本文僅對重整中可能涉及到的金額較大、影響面較廣、目前尚存爭議較多的稅收問題進行探討。

關鍵詞：破產重整 稅收問題 政策

黨的十八屆五中全會提出要“更加注重運用市場機制、經濟手段、法治辦法化解產能過剩，加大政策引導力度，完善企業退出機制”。中央經濟工作會議進一步明確要加強供給側結構性改革，抓好去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板五大任務，尤其強調要積極穩妥化解產能過剩，依法為實施市場化破產程序創造條件，盡可能多兼并重組、少破產清算，嚴格控制增量，防止新的產能過剩。浙江省最近出臺的《浙江省人民政府關于加快供給側結構性改革的意見》（浙政發〔2016〕11號）及《關于處置“僵尸企業”的指導意見》 （浙并購辦【2016】4號）等均是中央經濟工作會議精神的落實和貫徹。綜上，“多兼并重組、少破產清算”應作為指導破產工作的基本原則。

通過破產重整實現企業重生，有利于維護和延續企業的技術、品牌、市場、資質等核心資源，使之能繼續創造價值；有利于地方經濟增長，能減輕經濟增速換擋和產業結構調整的沖擊和影響；有利于保持就業，維護社會穩定；有利于破產企業、債權人、出資人、企業職工等各方實現共贏，具有重要的現實意義。影響重整成功與否的因素很多，其中涉及的稅收問題就是一個重要因素。稅收問題或可能存在的稅收風險如在編制重整計劃草案時考慮不足，將可能直接導致重整失敗。破產重整中可能會涉及增值稅、所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、契稅、印花稅、土地增值稅等，本文僅對其中可能涉及金額較大、影響面較廣、目前尚存爭議較多的增值稅、所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅進行探討，以拋磚引玉。

一、破產重整中的增值稅問題

破產重整程序中，大部分重整方可能通過受讓破產企業股權，達到承接破產企業財產的目的；但也有可能會涉及到財產的變價，如清算式的破產重整，而財產變價一般通過公開拍賣來完成，買受人支付拍賣成交款后，破產管理人要向買受人交付財產，辦理貨物的交付或相關權屬轉移手續，如土地、房產、存貨等。上述財產的變價就會涉及到增值稅問題。與上述問題相關的增值稅特殊政策有：

總局2011年第13號公告《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（以下簡稱13號公告）規定：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。總局2013年第66號公告對13號公告規定的享受不征稅政策條件進一步放寬，即經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用13號公告的相關規定，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。

營改增前，作為13公告的姊妹文總局2011年第51號公告規定，對于13公告資產重組方式下涉及土地、不動產的轉讓，不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅。營改增后，《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅2016年36號）對上述政策進行了延續，其中附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》一.（二）不征收增值稅項目包括：13公告資產重組方式下涉及的不動產、土地使用權轉讓行為。

結合上述有關稅收政策，可以明確：全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力須一并轉讓，不征收增值稅。需要注意的是，如果重整方只是看中破產企業某項特定資產，那么在提出重整方案中，還是必須得考慮一并接收相關聯的債權、債務和勞動力。否則，可能面臨繳納巨額增值稅的風險。至于如何接收相關聯的債權、債務和勞動力，政策并未明確，這里面有很大的籌劃空間。管理人應當充分運用有關稅收優惠政策，在重整方案中予以全面、充分地籌劃，減輕重整成本，促進重整計劃順利實施。

二、破產重整中的企業所得稅問題

根據《財政部國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）第二條規定，應進行清算的所得稅處理包括按《公司法》、《企業破產法》等規定需要進行清算的企業。另外上文第三條又對企業清算的所得稅處理內容進行了規定，包括：一是全部資產均應按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得或損失；二是確認債權清理、債務清償的所得或損失。2012年8月，浙江省國家稅務局關于發布《企業清算所得稅處理辦法》的公告（浙江省國家稅務局公告2012年第8號），對財稅[2009]60號文進行了進一步的闡述。

眾所周知，企業進入破產程序后，包括進入破產重整程序，即使破產重整成功，大多數債權還是無法得到全額清償，但由于破產清償分配最終發生債權消滅，對于債權人來講，無法得到償還的債權部分可以作為債務重組損失，作為壞賬損失處理，根據國家稅務總局公告2011年第25號《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱25號公告）等有關規定可以在企業所得稅稅前扣除，對于破產企業來講，無法償還支付的債權部分應當作為債務重組收益并計企業應納稅所得額，因此破產企業會發生因未足額清償債權而產生巨額的應納稅所得額。而破產企業的對外債權清理損失的確認，需滿足25號公告有關規定，相對來說條件較為苛刻。

另外，目前進入破產的企業一般都存在大額對外擔保債務，這些表外債務跟破產企業的其他債務一樣，同樣享有清償的權利。但是根據25號公告規定，企業對外提供與本企業生產經營活動有關的擔保，因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶責任，經追索，被擔保人無償還能力，對無法追回的金額，比照本辦法規定的應收款項損失進行處理。根據上述規定，可以發現對于該項損失的確認同樣條件苛刻：一是該擔保必須與本企業生產經營活動有關，包括企業對外提供的與本企業應稅收入、投資、融資、材料采購、產品銷售等生產經營活動相關的擔保；二是對于被擔保人追索要比照本辦法規定的應收款項損失進行處理。

所以按上述規定，破產企業一旦破產重整成功，可能即刻產生巨額清算所得，將需要計繳巨額企業所得稅。即使符合財稅[2009]59號、財稅〔2014〕109號、財稅〔2014〕116號等有關特殊重組條件享受企業所得稅的優惠政策，即企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。但對于重整方來說，如此巨額的企業所得稅即使分5年繳納也將是一個噩夢，也可能讓重整方對破產企業望而卻步。

筆者認為：一是可以考慮將破產企業分立，對資產、債權、債務以及勞動力進行合理的劃分、剝離，保留優質資產企業，再對不良資產企業進行清算，轉移轉移因不足清償產生的應納稅所得額到清算企業；二是如果破產重整程序采用清算式重整模式，應該充分考慮上述述及的稅收文件及企業重組的有關稅收優惠政策，規避清算式重整所得稅稅收風險。上述方案均需管理人熟悉相關稅收政策，充分考慮降低、免除管理人執業之法律風險；三是稅務機關應考慮破產程序的特殊性，適當放寬資產損失認定條件。

三、破產重整中的房產稅、城鎮土地使用稅的問題

破產企業在破產重整期間是否享受及如何享受房產稅、城鎮土地使用稅有關稅收優惠政策不明確，對于破產重整期間，房產稅及城鎮土地使用稅是否需要征收及如何征收，各地稅務機關執行口徑不一。

根據《房產稅暫行條例》第六條：“納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產稅。”根據《城鎮土地使用稅暫行條例》第七條：“除本條例第六條規定外，納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由省、自治區、直轄市稅務機關審核后，報國家稅務局批準。”

從上述兩個條例可知，納稅人存在納稅困難的，可以享受房產稅、城鎮土地使用稅減免稅的稅收優惠政策。對于進入破產程序的企業來說，納稅困難是不爭的事實，理應享受減免稅的優惠政策。但是浙江省地方稅務局公告2014年第18號公告列舉的四種納稅困難企業中未包括進入破產程序的企業。故部分地方稅務局根據該政策不給予破產企業城鎮土地使用稅減免稅的稅收優惠政策，且對于房產稅減免額度和方法各地又不一致，有的給予全免，有的給予部分減免，有的實行先征后退，有的直接免予申報等。

因上述政策的不明確導致：增大破產管理人履職難度和執業風險。對于進入破產程序后，上述兩稅到底該不該申報，申報了以后該不該繳納，繳納了以后能不能退回均存在不確定因素。如果申報繳納房產稅、城鎮土地使用稅，但是因各種原因應退卻無法退回的，該些稅款而造成的損失由誰承擔？如果不申報繳納房產稅、城鎮土地使用稅，管理人是否承擔失職的責任？大部分生產性的破產企業都擁有廠房土地，而破產程序一般耗時較長，少則半年，多則幾年。房產稅、城鎮土地使用稅分別以房地產價值、土地使用權面積作為計稅依據，均是按年征收，分期繳納，破產重整期間如正常計繳房產稅、城鎮土地使用稅對于重整方是個巨大的包袱。

為加快推進破產案件進度，降低因破產引起的社會矛盾，針對上述問題，建議省政府、省財政廳、省地稅局根據《房產稅暫行條例》、《城鎮土地使用稅暫行條例》法規精神，出具操作指導意見，明確破產企業在破產重整期間免予繳納房產稅、城鎮土地使用稅。

綜上，由于破產重整程序本身的特殊性，以及目前某些稅收政策對于破產重整程序特殊性在制度設計上考慮不足，加上當地稅務機關對稅收政策執行口徑不一致等問題，導致稅收問題成為影響破產重整的成功與否的重要因素。落實和貫徹“多兼并重組、少破產清算”中央經濟工作會議精神，一是，要求我們管理人加強稅收政策學習，在制定破產重整方案時對于稅收問題予以充分考慮，并合理運用稅收政策進行籌劃或規避；二是，稅務機關不斷完善稅收制度，對進入破產程序企業予以特殊考慮，給予適當的優惠政策，以共同推進破產企業成功重整。

參考文獻：

[1]中華人民共和國企業破產法

[2]關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知，財稅[2009]60號

[3]關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知，財稅[2009]59號

[4]企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法，國家稅務總局公告2011年第25號

[5]企業清算所得稅處理辦法，國家稅務總局公告2011年第25號

[6]浙江省國家稅務局關于發布《企業清算所得稅處理辦法》的公告，浙江省國家稅務局公告2012年第8號

[7]企業所得稅政策摘編，浙江省地方稅務局

[8]地方八稅兩費政策摘編，浙江省地方稅務局