預算機會主義行為成因及后果：回顧與展望

張琪

管理會計的實質是協助企業更好的應對環境不確定性和提升企業的經營管理效率，而預算作為管理會計的重要內容之一，其本質即是為企業管理提供更多的信息并協調人與人之間的關系。回顧梳理國外有關預算研究的相關文獻，大多有關預算行為的研究是從代理成本視角開展的，即研究信息不對稱和激勵不相容情形下人的預算自利行為，該種行為也稱為預算機會主義行為。預算機會主義行為的成因和控制受到研究者的廣泛重視，已成為預算管理理論研究中一個突出課題，形成了大量文獻。本文擬對預算機會主義行為方面的理論研究進行回顧，梳理思想脈絡，并在此基礎上對未來的研究提出展望。

一、 預算機會主義行為的產生

Demski等學者首先開創了從激勵視角對預算行為進行分析，即開展了基于委托代理理論視角的預算理論研究的先河。在其后的20多年間，研究學者們越來越依賴于從委托代理理論的視角對預算管理和控制進行研究。與此同時，有學者將TCE（Transaction Costs Economics）引入預算文獻（Waterhouse等，1978：65-76；Johnson，1983：139-146）。自此代理成本理論一直是預算控制理論研究的主要基礎。

從代理成本的角度上看，預算制定的過程就是委托人和代理人基于委托代理關系所完成的一系列交易行為。預算管理中的上下級就是交易中的雙方。而預算是預算上下級通過討價還價之后得到的交易契約，預算所包含的業務內容就是交易物，而最終交付的預算結果就是交易完成的數量和質量，下屬完成預算目標的情況是其交易的義務或者勞務，而要求上司據此支付的報酬是其權利（Patashnik，1996：189-212）。

預算責任人的自利行為動機是產生預算機會主義行為的主觀因素。由于預算責任人和上級之間的效用函數不一致，經理人在制定和執行預算的過程中就會尋求能夠使自身利益最大化的方式，但是往往其選擇的方式會損害預算上級的利益。在這個過程中預算下級會采用談判以獲取容易實現的預算目標或者僅關注于能夠提升當期預算業績的事項，因為這些事項從公司長期預算效率來說常常會對他們產生不利。

預算過程中的信息不對稱是預算機會主義行為的客觀條件，也被認為是造成預算機會主義行為的“罪魁禍首”。在各種交易成本中，信息扮演著核心角色，交易之前的信息匱乏顯然要被當作信息成本對待（Williamson，1979：233-262）。Baiman指出，當管理者擁有私人信息，并且具有謀求個人收益的潛在動能時，他們就會以私利為出發點行動，而以犧牲公司所有者為代價。預算機會主義行為也就自然出現了。信息不對稱會導致兩種預算機會主義問題，一種是事前（ex- ante）隱藏預算簽約相關信息導致的逆向選擇（adverse selection）問題，另一種是事后（ex post）隱藏預算行動導致的道德風險（moral hazard）問題。

二、 預算機會主義行為的后果

預算機會主義行為對組織活動會產生深遠的現實影響。例如早期研究就發現，預算相關行為受到組織利用預算配置資源的往復活動及相互作用的影響，并與預算在監督、計量和業績評價中的作用緊密相關（Swieringa等，1975：236）。預算機會主義行為導致代理人對公司責任的逃避，是預算過程中一項獨立的必然缺陷（Harrell等， 1994：569-577）。研究也發現代理人的預算機會主義行為會以系統化方式與代理人角色緊密相聯，而且代理人角色和預算機會主義行為之間的相互作用會影響業績（Macintosh，1992：63-78）。

關于預算機會主義行為的負面影響，是所有研究文獻共同譴責的。它已經被公認為制約預算作用、損害預算效率的最大弊端。其經濟后果總體來說有以下兩個方面。首先，預算機會主義行為傷害了預算契約關系。例如Baiman等認為，代理人如此（掩飾信息等）機會主義行為極大地降低了預算過程的價值。Noreen甚至認為，出于預算機會主義行為引發的契約各方的不信任會導致市場坍塌（markets collapse）。其次，預算機會主義行為造成了道德兩難境地。有人用直觀形象的語言將預算機會主義行為描述為“基于提高監督成本基礎之上的利他主義” （Hirshleifer， 1977： 1-52），因為它使下級通過欺騙性手段攫取過度資源，這種行為侵犯了公共社會規范和職業管理的基本標準（Davis，2006，：19-35）。

三、 預算機會主義行為的治理對策

1.正確使用預算參與。Baiman等以委托代理模型驗證了，預算參與促進代理人與委托人之間的信息溝通，完全能夠產生一個帕累托改進。然而這也會帶來一個新的激勵問題，假如預算被用來評價其后的業績，代理人就有使信息偏見化的動機，以獲取容易實現的預算，預算機會主義行為就出現了。也就是說，在使用預算參與時控制預算強調的程度會抑制預算機會主義行為水平。

2.建立公平的預算環境。公平范疇會是組織里自利性機會主義的一項抵消因素。實證研究也發現，公平范疇能夠影響預算卸責水平，得到較高報酬的代理人會通過提供更高的努力來進行回報（Hannan，2005：167-188）。

3.有關預算激勵方面的對策。不同的薪酬計劃會左右代理人的機會主義行為，委托人應當利用這一點以減輕代理問題（Berg等，1985：working Paper）。Baiman等也發現，預算卸責會通過重新整合薪酬計劃中而減少。在一定意義上，預算行為問題是由上級設計的獎懲制度造成的，無論下級的預算行為多么惡劣，那都是上級有意無意地讓他們那樣做，所以矯正預算行為問題的首要任務就是檢討并調整現行的獎懲制度。

四、 研究啟示及展望

1.研究啟示。①治理預算行為應基于對預算機會主義行為的理解人們并不是理性的，而是由本性支配的。人的重要特征之一就是非常善于利用環境資源進行有目的的交易，特別是能用自己擁有的一種資源去換取對自己更為需要、對自己效用更大的另一種資源。但在目前的預算管理中，我們很少考慮或幾乎不考慮預算行為因素對預算的影響。殊不知具有不同利益取向的科層組織及個人，其預算人性、預算行為動機、預算行為模式相差迥異，預算行為后果也就千差萬別。②以相關理論為基礎展開研究。目前的就預算談預算的研究現狀，是無法系統借鑒行為科學、行為經濟學及信息經濟學等相關科學理論，權變地分析預算過程中人的行為，根本性地指導預算實踐并解決預算的現實問題。國外關于預算機會主義行為已有研究成果，完全打破了學科界限，其理論基礎大量滲透了其他相關學科的最新研究成果。其研究主題都來自預算現實，是可視可為的活生生的具體問題。這也就決定了其研究結論與實踐過程的快速有效對接，對改進預算實踐具有很大價值。③實證研究是主流范式。預算機會主義行為是一個較為復雜的理論范疇，但是與其相關的影響因素也較為廣泛，根據相關影響因素和預算機會主義行為之間客觀存在的內在聯系構造因果分析模型，是便于采用實證研究的條件；西方進行管理行為研究普遍使用的多量級調查問卷法，能夠準確刻畫心理因素、行為動機和行為后果，已歷經80年的較長的歷史經驗，參與公眾的接納及認知程度較高，采集數據的客觀性和可信度也較好，便于進行該問題的實證研究；實證研究建立在持續積累的研究成果基礎之上，國外長期積累的前人實證研究的成果較為豐富，也為后人的繼續研究奠定了基礎。

2.研究展望。①各種預算機會主義行為相互影響研究。不同的預算機會主義行為形式之間的內在關系及其互相影響，關乎預算機會主義行為對預算控制的影響方式和影響程度。已有研究成果并未能對各種預算機會主義行為綜合起來展開考察，至今為止我們并不了解諸如預算松馳和預算缷責的關系、預算尋租和預算松馳的關系、預算尋租和預算缷責的關系。②不同治理對策的有效性研究。研究預算機會主義行為，其落腳點在于尋求解決對策，控制或治理預算機會主義行為。但已有研究文獻所提出來的各種治理對策，是否已經被落實、具體怎樣實施、其效果如何，這些問題我們均不得而知。③各種治理對策的適用條件研究。具體問題具體分析，是權變管理理論的精髓。不同組織在不同時期、不同條件下的情境千差萬別，不同的預算機會主義行為治理對策就不可能放之四海而皆準。在什么條件下使用什么對策，是非常關鍵的。已有研究并未或并未完全涉及這個問題。④各種治理對策的關系研究。各種治理對策的內在關系及其互相影響，決定著預算機會主義行為治理的有效性。在采用組合對策時，其效果到底怎樣，例如有關預算程序方面的對策和有關預算棘輪效應的對策之間的關系、有關預算程序方面的對策和有關預算限額方面的對策之間的關系、有關預算限額方面的對策和有關預算棘輪效應的對策之間的關系，仍是未知領域。⑤將環境因素和機會主義行為因素聯系起來的研究。環境因素和行為因素是影響預算控制的兩個維度，兩種單一緯度的情況相對簡單一些，同時考慮兩個維度的情況是最為復雜的，但與現實最為接近。已有的預算機會主義行為研究都是單一緯度的，以預算行為變化對預算控制的影響為基礎。未來的研究可考慮將兩個緯度聯合起來考慮。⑥將行為科學視角和代理成本視角聯系起來的研究。行為科學和行為經濟學、代理理論和交易成本理論是預算機會主義行為研究的兩個主流視角。已有研究絕大部分都是以代理理論和交易成本理論為基礎的，以行為科學或行為經濟學為基礎的研究非常之少，而且表現出各自為政的情形。未來的研究可以考慮將這兩種視角結合起來，以創造出更為全面、更為科學的理論為基礎的研究成果。

（作者單位：新疆財經大學會計學院）