“視為”的稅法評判與納稅人財產權保護

2016-11-26 12:12:13張艷芳

中國石油大學學報(社會科學版) 2016年5期

摘要：“視為”一詞常常被用來表達法律擬制，類推適用、推定及注意規定等法律意涵卻易被人們忽略。在不同的法律意涵下，“視為”的構成要素及法律效果迥異。現有的稅收規范性文件存在“視為”的表達內容混亂、濫用“視為”僭越稅收立法權及“視為”的使用理由列示不充分等問題，有必要重新審視“視為”正當性適用的法治構造。建立稅收規范性文件的備案審查機制、列示“視為”使用的正當理由、廓清“視為”的涵義指向與形式外觀是對稅法中“視為”正當性適用法治構造的有效路徑。

關鍵詞：“視為”；擬制；推定；類推適用；稅法評判；財產權保護

中圖分類號：D92222文獻標識碼：A文章編號：16735595（2016）05003308

一、問題的提出

2010年初，博皓公司借款給其股東蘇忠合300萬元、洪作南265萬元、倪宏亮305萬元，并約定于2012年5月歸還。該借款未用于博皓公司的生產經營。 2013年2月28日，黃山市地方稅務局稽查局對博皓公司涉嫌稅務違法行為立案稽查，并于2014年2月20日根據財政部、國家稅務總局《關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（以下簡稱“財稅〔2003〕158號文”）對博皓公司作出“黃地稅稽處（2014）5號”稅務處理決定。該決定認定博皓公司少代扣代繳174萬元個人所得稅，責令博皓公司補扣、補繳。一審、二審法院均支持了地稅局的處理決定。①

《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》第4條規定：“公司對于向股東分配的股息紅利所得，有代扣代繳個人所得稅的義務。”而公司代扣代繳義務的前提為個人確有紅利所得。本案中三名股東紅利所得的產生依據是“財稅〔2003〕158號文”。“財稅〔2003〕158號文”第2條規定：“納稅年度內個人投資者從其投資企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，依照‘利息、股息、紅利所得項目計征個人所得稅。”在本案所涉的債權債務關系中，蘇忠合、洪作南和倪宏亮三名股東是債務人，須按照約定履行償還借款的義務。而紅利分配乃股東因持有公司的股權而獲得的資產收益，當公司決議分配紅利時，股東享有具體的紅利分配請求權，并與公司成立債權債務關系②，此時，公司是債務人，股東是債權人。待股東實際獲得紅利分配后，紅利轉為股東的財產，股東對此享有財產權。可見，對股東而言，借款的債務性質與紅利分配的財產性質本質迥異，不可等同視之。但“財稅〔2003〕158號文”在涉稅問題上，卻將二者作出有限的同一處理，稅務局也以 “財稅〔2003〕158號文”為根據，對博皓公司作出補扣、補繳的處理決定。換言之，稅務局對博皓公司作出補扣、補繳決定的基礎是，公司對個人股東的借款構成了“財稅〔2003〕158號文”規定的公司向股東的紅利分配。

法律本身應有邏輯自恰性，稅收規范性文件也是如此。借款與紅利分配性質迥異的通常認識與“財稅〔2003〕158號文”將二者有限等同的特殊處理，使我們不得不質疑“財稅〔2003〕158號文”的邏輯恰當性，并對其特殊處理的正當性產生懷疑。故本文將先對“財稅〔2003〕158號文”的正當性予以考察。

二、“財稅〔2003〕158號文”的正當性考察

根據“財稅〔2003〕158號文”，當納稅年度內個人投資者從其投資企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款，在該納稅年度終了后既未歸還，又未用于企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，可依“利息、股息、紅利所得” 項目計征個人所得稅。

立法本身就是一種有目的的行為，通過它來發出指示和法律，以實現人們作為社會動物和特定成員的目標。[1]“財稅〔2003〕158號文”作為行政立法的結果，將一定條件下的個人從公司的借款視為公司對個人股東的紅利分配，也是目的性處理的結果。該文旨在創設反稅捐規避工具，填補以借款為手段實質進行紅利分配所造成的稅收征管漏洞，規制利用稅收征管漏洞規避稅捐的脫法行為。可以說該文以實質課稅作方法，意圖實現量能課稅的目的，故而其帶有一定的法律正義價值取向。

（一）目的或正義

法律漏洞是“一種法律違反計劃的不圓滿性”[2]251。稅捐規避乃是稅法不圓滿的產物，“納稅人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），欲以選擇與此不同的迂回行為或多階段行為或其他異常的法形式，來達成選擇通常的法形式之情形基本同一的經濟上效果，而同時減輕或排除異常的法形式相連結之稅捐上負擔”[3]215。雖然稅捐規避不是違法行為，卻也為法律所不容，因為稅捐規避“以形式的手段破壞按照給付能力之平等課稅”[3]219，違反了稅法上的量能課稅原則。也正是“基于量能課稅原則以及實質課稅原則，為實現人民按照經濟上給付能力進行公平課稅之目的，有必要防止稅捐規避”[4]。

實際上，公司以借款代替紅利分配，從而避免稅務機關對紅利分配所得征稅的現象的確存在。“財稅〔2003〕158號文”也是為填補稅收漏洞、規制此類避稅行為而制定的，其本質上是行政機關創制的否認避稅行為的工具。然而，稅捐規避不是一切工具的絕對合法外衣，其“應取向于法律目的，而不應侵犯稅法上自由領域”[3]218，應維持稅收中性原則，而不應限制納稅人的私法自由，更不能扭曲納稅人的經濟行為。也就是說，反避稅手段或者稅捐規避的否認工具本身應該具有相當的正當性。

“財稅〔2003〕158號文”在借款和紅利所得之間以條件選擇為路徑，通過條件限制建立邏輯鏈條，最終目的是為了使借款成為紅利分配的正當性更為圓滿。但“財稅〔2003〕158號”建立在條件選擇上的邏輯鏈條是否自洽且是否足以構造稅捐規避否認工具的正當性仍有待商榷。

（二）手段非正當

從所得與量能課稅角度看，中國臺灣地區學者柯格鐘認為，納稅人在尚未取得實然所得以前，尚無經濟能力可以負擔稅捐，若對其過早加負納稅義務，其勢必變賣其擁有物繳納稅捐，或必須向銀行支付高額利息借款以繳納稅捐，此種行為對納稅人而言，均屬在通常之納稅義務以外額外蒙受的不利益。[5]是故，為保護納稅人免受額外的不利益，所得稅的征稅客體一般為實然所得。中國臺灣地區學者陳清秀也認為，量能課稅原則所把握的給付能力包括“實際的給付能力”與“應有的給付能力”，雖然在現行稅法上，并非單純采取上述實際的連結方式，也有承認應有的連結方式，但后者可能因納稅人無法籌措應有的稅捐負擔而導致執行困難。再者，采用“應有的給付能力”標準，由于其間接督促強制工作，而存在合憲性問題。[6]因此量能課稅原則一般情況下以真實給付能力為基礎。[7]131endprint

中國石油大學學報（社會科學版）2016年10月第32卷第5期張艷芳：“視為”的稅法評判與納稅人財產權保護根據上述理論，按照紅利征收個人所得稅的前提是公司對股東的借款實際提高了納稅人的負稅能力。但借款對股東而言是債務，不是所得，更談不上是對股東的紅利分配，也就是說這是一種暫時經濟能力的虛假增加，而不是負稅能力增加。從此角度看，單純將借款視為紅利分配而填補稅收漏洞的路徑選擇是不正當的。即使“財稅〔2003〕158號文”通過條件限制，將借款與紅利分配有限連結起來，該條件選擇的正當性也是不充分的，對此后文將作分析。

從契約自由的角度看，股東從公司的借款，是股東與公司之間債權債務關系的標的，屬于當事人契約自由的內容，只要未違反法律的強制性規定便應得到法律的保護。但該文的條件其實變相限制了個人股東與公司的契約自由，扭曲了個人股東與公司的經濟行為。當然，契約自由并非絕對無限的自由，可以通過“公權介入”或“國家干預”對契約自由進行限制，即可以通過國家公權對私權的滲透，強行改變私權主體權益結構，使市場主體的意思自治與市民社會的公平正義實現和諧統一。[8]但國家公權力介入私法領域不應妄為，應是謹慎且理由正當的。契約自由是私法的基本原則，是私法的靈魂，國家公權力對此私法靈魂原則的突破，必以存在更為重要的利益保護需要為前提。例如《合同法》第7條以保護“社會公德”“社會經濟秩序”及“社會公共利益”為契約自由原則的突破口徑，認可它們是凌駕于契約自由之上的利益。

“財稅〔2003〕158號文”雖有彌補稅收征管漏洞、貫徹量能課稅原則、促進課稅公平以及實現課稅正義的目的正義，且該目的也符合突破契約自由的正當性要求，但通過分析發現，“財稅〔2003〕158號文”中“視為”語詞適用欠缺正當性，現有限制條件的選擇不能使借款與紅利的邏輯連結順暢。換言之，如果借款與紅利之間存在一江之隔，現有條件搭建的供稅務機關通行的橋梁極其不穩固，經不住正當性滔滔江水的考驗。因此，本文認為“財稅〔2003〕158號”的目的或許正義，但路徑選擇卻非正當。

三、揭開“可視為”的面紗：擬制、推定、類推適用抑或注意規定？

通常，“視為”語詞一般被認為用來表達法律擬制。[9]106立法現象的擬制，主要通過“視為”或“按……對待”這樣的規范結構來解決規范性安排中的一些操作上的難題。[10]43然而，實際上 “視為”的含義遠遠超過了擬制的意涵。從類推適用在稅法文本當中的形式外觀看，運用類推適用方法的法律文本也以“視為”的形式出現。[11]民事規范當中亦存在不少以“視為”表達的推定。除此之外，“視為”語詞還經常作為一個通俗意義上的用語，具體含義為“是為、認定為”，此時“視為”表達的是一種注意規定，提示司法者注意、以免忽略的規定。[9]106107 “財稅〔2003〕158號文”采用“可視為”之模糊表達，鑒于其內涵的不確定性以及與法律擬制、推定、類推適用和注意性規定的密切關系，有必要對其中的語詞深意一探究竟。因此，本文將從這四個方面分析“財稅〔2003〕158號文”。

值得注意的是，“財稅〔2003〕158號文”規定的借款必須滿足三個條件后，才能被視為紅利而對其加以征稅。為便于合理討論，本文假設公司向個人股東的借款滿足了這三個條件。

（一）法律擬制與“財稅〔2003〕158號文”

1.法律擬制釋義

通常認為，法學上的擬制，是有意識地將明知為不同者，等同視之。[2]42在法律擬制關系中存在兩個對象，一個是客觀事實，一個是擬制事實，這兩個對象不同，但是擬制者卻有意做同一處理，這就是法律擬制的基本特征。法律擬制是決斷性虛構，即不容反駁，不可推翻，不以事實為轉移，這是法律擬制的最根本的屬性。[10]142在法律擬制中，事實并不重要，目的才是最重要的，擬制是在明知不是事實的情況下所進行的強行假定，擬制的目的不是要發現事實，而是滿足需要和解決問題。[12]

從法律擬制的構成要件上看，擬制必須存在客觀事實，目的是為了虛設一個擬制事實。客觀事實與擬制事實之間的連結是主觀價值追求與判斷的結果。從法律擬制的效力上看，擬制是指一種法律上不容反駁的假定，即法律擬制是決斷性虛構，即使擬制事實與客觀事實截然相反，擬制事實也不可辯駁。從法律擬制的目的上看，法律擬制是“善意的錯誤”，是為了滿足需要和解決問題，是法律追求正義的體現。因此，法律擬制的使用不是任意的，應當具有正當性。

2.“財稅〔2003〕158號文”非法擬制的結果

從文義結構上看，“財稅〔2003〕158號文”中的“視為”滿足了法律擬制的規范結構。但“可”又表示出稅務機關在判斷上的自由裁量權，因此，“可視為”并不是強制性的，在有其他證據表明實為借款而非紅利分配時，稅務機關可以作出其真實借款屬性的判斷。換言之，“可視為”非當然視為。然而，如前所述，法律擬制的根本屬性是不容反駁、不可推翻、不以事實為轉移的，即應當認為法律擬制的結果對于稅務機關與司法機關都有強制性，并不存在自由裁量的空間。除此之外，法律擬制即使可以不考慮基礎事實與擬制事實之間的差異性，但其目的也必須具有正當性。然而，“財稅〔2003〕158號文”中的借款和紅利之間連接的條件是否可以充分說明其正當性？本文認為，“財稅〔2003〕158號文”要件的選擇是不謹慎的，其正當性是不充分的。

一方面，條件與結果之間應該具有高度關聯性，此文將“納稅年度終了后既不歸還”作為股東借款構成“紅利分配”的條件之一，條件與結果之間是否達到關聯性標準是存疑的。假設股東甲與其投資的乙股份有限公司分別在以下幾個時點建立債權債務關系：（1）2016年1月1日；（2）2016年6月1日；（3）2016年12月30日。始于以上幾個時點，并在納稅年度內（2016年12月31日之前）履行償還義務的借款，其期限都短于1年，甚至會出現借款期限為數日的情況。根據“財稅〔2003〕158號文”，即使股東于12月30日從公司借款，只要沒有在12月31日之前履行償還義務，該筆借款就滿足了構成“紅利分配”的第一個條件。此結果實際上間接表示了明日不歸還今日借款，就有被課稅的可能，也表達了強制性的數日借款的正常性。而事實上，債權人、債務人有權自主協商確定借款的償還期限，長于1年或短于1年都是當事人可自行把握的內容。另外，事實上，沒有數據顯示，也難有理由證明股東向公司的借款期限長于1年的為非正常現象、短于1年甚至數日的借款為正常現象。因此，本文雖不能斷然肯定該條件一定不具有正當性，但至少可以得出該條件正當性存疑的結論。endprint

另一方面，該文將股東借款“未用于企業生產經營”作為可以視為紅利分配的條件之一，強調股東從公司的借款必須用于企業經營。但值得思考的是，股東向公司借款為何反而要用于公司的生產經營？除股東向公司借款進而向該公司增資等少數例外情況外，股東向公司借款且用于公司的生產經營是極為少見的。而“財稅〔2003〕158號文”卻將此種例外之外的合情合理變成了債務人的納稅負擔，本質上變相限制了債權人債務人自主協商債權債務協議內容的自由和債務人使用借款的行為自由，其正當性何在值得思量。

綜上，本文認為“財稅〔2003〕158號文”不是法律擬制運用的結果。

（二）推定與“財稅〔2003〕158號文”

1.推定釋義

沒有哪個學說會像推定學說這樣，對推定的概念十分混亂。可以肯定地說，迄今為止人們還不能成功地闡明推定的概念。在諸多關于推定概念的學說當中，本文十分贊同裴蒼齡教授所言：推定是指，通過對基礎事實與未知事實之間常態聯系的肯定來認定事實的特殊方法，是對基礎事實與未知事實之間常態聯系的肯定。[13]120從推定的構成上說，第一，推定必須有真實的基礎事實；第二，推定的基礎事實必須是一項具有蓋然效力的證據，蓋然效力蘊含常態聯系和變態聯系兩種可能性；第三，推定必須遵循擇優規則，在常態聯系和變態聯系中，只能肯定常態聯系。從推定的效力上看，推定的結果是可以反駁的。[13]120123基礎事實是蓋然性的，推定事實是常態性聯系選擇的結果，該結果僅具有正確性概率的優勢，而非絕對真實。當有證據表明，推定的事實與基礎事實有偏差時，推定的事實是允許被舉證辯駁與推翻的。③

2.“財稅〔2003〕158號文”非選擇推定的結果

推定的根本屬性是推定事實的可反駁性。“財稅〔2003〕158號文”當中的 “可視為”表明了在判斷過程中的裁量空間，即納稅人可以提出反證，推翻稅務機關“股東借款視為紅利分配”的結論④，這滿足了推定的可反駁性與可推翻性。然而，在基礎事實與推定事實的邏輯聯系上，法律推定要求這類聯系必須是常態的。在該文當中，基礎事實是“個人股東向其投資公司借款，納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營”，推定事實是“股東借款是紅利分配”。那么，在基礎事實與推定事實之間的判斷是否滿足常態性要求？本文認為，“財稅〔2003〕158號文”中的基礎事實與推定事實的聯系是反常態的。

一方面，股東從公司的借款處理結果有兩種，一為股東的“債務”，二為股東獲得的“紅利分配”，且這兩種結果具有排斥性，不能相融。二者的取舍，關鍵在于在具體情境下，何種結果更具有常態性。如果在同一情境下，“債務”的處理結果是常態，那么“紅利分配”的處理結果就是反常態的。正如前文分析，沒有數據顯示，也難有理由證明股東向公司的借款償還期限短于1年的為正常現象，長于1年的為非正常現象。如若長于1年的借款期限屬于正常現象，那么該筆借款就應被看作是納稅人的“債務”，而不應是對納稅人的“紅利分配”，相應地，該條件就應被推翻。因此，本文雖不能斷然肯定該股東從公司的借款必須在納稅年度內歸還屬于非正常現象，但至少可以得出該條件與結果之間常態性存疑的結論。另一方面，該文本質上要求股東從公司的借款必須用于公司的生產經營，但除股東從公司借款并轉而向公司增資等少數例外情況外，股東從公司借款且用于公司的生產經營是反常態的。綜上，實際上股東從公司的借款超過納稅年度且未用于公司生產經營的現象普遍且常態，即此類借款并不屬于公司對股東的紅利分配。因此，本文認為該文件的基礎事實與推定事實之間的聯系是反常態的，不符合推定常態性的內涵要求。

（三）類推適用與“財稅〔2003〕158號文”

1.類推適用釋義

類推適用被普遍認為是填補漏洞的方法。通常認為，類推適用的應用范圍應嚴格限制在私法領域，公法領域禁止類推適用。然而，在稅收法律文本中，類推適用并不少見⑤，且隨著人們認識的深入，類推適用的稅法價值不斷被發掘與重視⑥。

類推適用是指，將法律針對某構成要件（A）或多數彼此相類的構成要件而賦予之規則，轉用于法律所未規定而與前述構成要件相類的構成要件（B）。轉用是基于正義的要求——同類事務應作相同處理。[2]258 “同類”表明了A與B之間存在相同性，但亦不可忽略它們之間的差異性。類推適用并不是基于兩個相比較案件的相似性而適用的，而是基于它們之間具有本質意義上的相同性，其不同點因此可以忽略不計。[14]即類推適用強調A與B本質上相同，這是類推適用的基礎。

2.“財稅〔2003〕158號文”非類推適用的結果

類推適用是忽略基礎事實與目標事實的差異性，而強調其本質相同的結果。換言之，正確適用類推適用的前提在于，基礎事實與目標事實的本質相同。借款是債權債務關系的標的，紅利分配是權益性投資的結果，二者在外觀上是不一致的。“財稅〔2003〕158號文”通過要件的選擇，試圖構建股東借款與紅利分配的同源，但此基礎的進一步前提在于通過要件選擇構建的借款本質是否達到與紅利分配本質相同的程度。筆者認為，通過要件選擇構建的借款本質未能達到與紅利分配本質相同的程度。

紅利分配乃股東因持有公司股權而獲得的資產性收益，公司決議分配紅利之時，股東享有具體的紅利分配請求權，并與公司成立債權債務關系，此時，公司是債務人，股東是債權人；待股東實際獲得紅利分配后，紅利轉為股東的財產，股東對此享有財產權。而借款是股東的債務，即股東是債務人。綜上可見，對股東而言，借款的債務性質與紅利分配的財產性質本質迥異。即使在具體的紅利分配請求權階段，股東和公司之間存在債權債務關系，但在此債權債務關系中，股東是債權人，而不是債務人。

（四）注意規定與“財稅〔2003〕158號文”

注意規定是指，在法律規范已作出基本規定的前提下，提示司法者注意、以免忽略的規定。[9]106107在與基本規定的關系上，注意規定以基本規定為前提，若無基本規定，注意規定則沒有存在的空間。在內容上，注意規定重申基本規定的內容，不對基本規定的內容進行創設或者改變。在作用上，注意規定是為了提示司法工作者或者稅收征管機關，即使不存在注意規定，也存在基本規定以滿足司法和行政的適用需要。endprint

很顯然，現行法律文本中并不存在對“財稅〔2003〕158號文”中的借款征收個人所得稅的基本規定，這也說明了“財稅〔2003〕158號文”作為注意規定的基礎不存在。因此，“財稅〔2003〕158號文”當中的“可視為”不是注意規定的適用結果。

四、稅收規范性文件中“視為”的正當性分析

截至2016年4月8日，以“增值稅”為標題進行檢索，可以發現，中央層面已出臺（包括已失效）的相關文件共有1 373份。其中法律2部、行政法規12部、部門規章13部、規范性文件⑦1 339份、司法解釋7篇，規范性文件占比約為9752%。⑧可見，規范性文件在稅法中的數量極多。盡管規范性文件的效力較低，但大多數具有普遍的約束力，在行政及司法中往往能普遍適用，對納稅人影響甚巨。因此，本文以稅收規范性文件為樣本，觀測“視為”適用的正當性現狀。

通過前述對“財稅〔2003〕158號文”中“視為”的分析，可以看出該文中“視為”適用的非正當性。其實，在整個稅收規范性文件中“視為”的非正當適用現象也是較為普遍的。具體闡釋如下：

（一）“視為”表達的內容混亂

截至2016年4月8日，以“視為”為關鍵字檢索現行有效的稅收規范性文件，一共有數百個結果，涉及增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅、房產稅、耕地占用稅、土地增值稅、印花稅、契稅和關稅，共11個稅種，⑨且“視為”的使用形式復雜多樣，其具體的用詞表達包括“應視為”⑩“可視為”與“視為”。從文義上理解，“應視為”中的“應”傳遞出稅務機關與司法機關要將A視為B的強制性，且該結果不可推翻，法律效果與擬制相似。“可視為”中的“可”表明了稅務機關與司法機關在將A視為B過程中的自由裁量權，法律效果與推定類似，不服行政裁定與司法判決的當事人可以獲得相應救濟，推翻決定和判決的結果。

國家稅務總局《關于發布〈股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》第12條規定，“符合下列情況之一，股權轉讓收入明顯偏低……”。該條通過選擇特定條件，在合理的股權轉讓收入與明顯偏低的股權轉讓收入之間建立轉換規則，從常態性聯系角度使該規則更具合理性，應認為是推定運用的體現。財政部、國家稅務總局《關于企業為個人購買房屋或其他財產征收個人所得稅問題的批復》將“企業為個人購買房屋或其他財產”視為“利息、股息、紅利所得”或“工資、薪金所得”，賦予個人因獲得“企業為個人購買房屋或其他財產”而取得所得的效果，應認為是法律擬制運用的結果。國家稅務總局《關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》第3條，提醒稅務機關及司法機關滿足該條規定條件的“開發產品”是“已完工產品”，這是注意規定。可見，現行稅收規范性文件中，“視為”表達的內涵混亂，有的表達法律擬制，有的表達推定，有的表達類推或者注意規定。

（二）“視為”的濫用違背了稅收法定，僭越了稅收立法權

稅收法定原則要求，課稅要素應該在法律中明確規定，不應通過行政手段改變稅收構成要件，更不能通過行政手段增加納稅人的納稅義務。即使稅務機關有法律漏洞填補的權限與義務，但“法律漏洞補充應受重大限制，不僅應受法律漏洞之認定的拘束，而且不得超越法律可能的文字意義，即稅務機關不得擴張、創設稅捐構成要件（稅捐主體、稅捐客體、客體的歸屬、稅基、稅率等）”[3]166168。然而，實際上存在稅務機關以填補法律漏洞的名義，利用“視為”影響課稅要素的現象。具體而言，有影響稅收主體者，如《關于明確個人所得稅若干政策執行問題的通知》第2條規定，“中國公民雖未取得住在國長期或者永久居留權，但已取得住在國連續5年以上（含5年）合法居留資格，5年內在住在國累計居留不少于30個月，視為華僑”；有影響稅收客體者，如《關于個人因公務用車制度改革取得補貼收入征收個人所得稅問題的通知》規定，“因公務用車制度改革而以現金、報銷等形式向職工個人支付的收入，均應視為個人取得公務用車補貼收入，按照‘工資、薪金所得項目計征個人所得稅”，該類行為違背了稅收法定原則，僭越了稅收立法權。

（三）“視為”的適用理由列示不充分，有法律正義缺失之嫌

“視為”表達的意涵，不論是法律擬制、推定抑或是類推適用，均有填補法律漏洞之功能，具有實現法律正義的作用。稅務機關當然也有權基于填補漏洞的需要，使用“視為”語詞，只是應該充分說明其正當性。實際上，稅務機關僅僅偶爾列示合理的理由，說明“視為”適用的正當性，如國家稅務總局《關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》第2條。通常，稅收規范性文件制定者往往忽視了規則適用的特殊要求，在應用“視為”時，或直接適用而不予說明理由，如《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》第16條未附加任何理由，直接規定“生產經營與個人、家庭生活混用難以分清的費用，其40%視為與生產經營有關費用”，或說明理由，但該理由并不充分，未能體現正義要求，如“財稅〔2003〕158號文”。

五、“視為”的法治構造：以納稅人財產權利保護為中心

對納稅人而言，其最重要的憲法權利首先是財產權。[7]90憲法意義上的公民財產權，是在國家行使征稅權之前公民全部財產意義上的權利，這意味著賦稅就是對公民一部分財產的強制性索取。公民財產權一方面要求國家保障公民的私有財產權，另一方面又必然要求公民防范國家通過課稅形式過度侵蝕自己的財產權。[15]然而，稅收規范性文件中的“視為”適用正當性不足，具有以行政手段改變課稅要素的不法效果，公民財產權的保護屏障已破裂，公民的財產權實際上已經被侵犯。因此，應注重“視為”的正當性適用，進而實現保護納稅人財產權的目的。具體闡釋如下：

（一）以稅收法定為基礎，輔之稅收規范性文件的備案審查

課稅要素應遵循稅收法定原則，禁止稅務機關以填補稅法漏洞之名，改變課稅要素，進行實質稅收立法。《立法法》第8條明確規定，“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。各個稅種的特殊性其實是由特殊的課稅要素決定的，稅種的法定其實就是課稅要素的法定，課稅要素法定是稅收法定最重要的內容。[16]中國存在不少影響課稅要素的稅收規范性文件，在稅收法定原則的要求下，應對影響課稅要素的稅收規范性文件進行清理，將相關內容上升至法律。此外，稅務機關雖有制定規范性文件填補法律漏洞的權力，但規范性文件所涉內容只能及于課稅要素之外的其他內容。endprint

同時，鑒于中國較依賴稅收規范性文件，為避免反復，應對稅收規范性文件備案審查。《立法法》明確規定有關機關有對行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例進行審查的權力。《各級人民代表大會常務委員會監督法》也明確規定，應對行政法規、地方性法規、自治條例、單行條例和規章進行備案審查。《立法法》和《各級人民代表大會常務委員會監督法》雖都明確了備案審查機制，但備案審查的對象均未明確包含部門規范性文件，且現行的備案審查時效不容樂觀，普遍存在“立而不備”“備而不審”“審而不決”“決而不剛”的情況。因此，應該發揮規范性文件備案審查機制的實質作用，以合法性審查和合理性審查為適當性標準，主動審查和被動審查相結合，建立行之有效的規范性文件的事前審查和事后糾錯機制。[17]

（二）列示使用“視為”的正當性理由

立法機關或者法律明確授權的主體使用“視為”時，應該具有相當的正當性，列示主義是可能的進路。鑒于“視為”的使用對納稅人財產權影響之大，即使立法機關或法律明確授權的主體有法律上的正當權力使用“視為”行使立法權或行政立法權，也必須要求立法機關或法律明確授權的主體謹慎使用。采用列示的方法，列舉“視為”的適用條件、范圍、標準等內容，能夠約束立法機關或者法律明確授權的主體認真思考“視為”適用的必要性，提高“視為”適用的科學性。以“財稅〔2003〕158號文”為例，如立法機關或法律明確授權的主體欲將“借款”擬制為“紅利”，則應對現有的三個條件進行修正，使得“借款”與“紅利”連結的正當性更加圓滿。若欲將“借款”推定為“紅利”，則要以建立“借款”與“紅利”的常態性聯系為基點，重構連結條件。

（三）廓清“視為”的含義指向與形式外觀

“視為”雖有法律擬制、推定、類推適用與注意規定多種解釋，但將“視為”置于具體規范內，一個規范當中的“視為”僅存在一種含義乃是應有之意。當下，“視為”的含義常常難以判斷，有可被理解為法律擬制者，也有被理解為推定者，亦存在被理解為注意規定者。其含義的混亂，容易造成同案不同斷的不公平現象。本文認為，就法律擬制而言，由于“視為”通常被認為是法律擬制適用的結果，可將法律擬制的形式外觀統一為“視為”，形成立法上的形式習慣。此外，考慮到法律擬制效果的不可反駁性，亦可將法律擬制的形式外觀統一為“應視為”，以其適用的強制性表達法律擬制的特點。對于推定的適用，也應形成其固有的形式外觀。由于其結果上的可反駁性，可將“可視為”作為推定適用的標志。對于類推適用而言，現行規定有使用“視同”“視為”及“比照”“按照”或“依照”等，其適用也較為混亂，可以從“比照”“按照”或“依照”中擇一作為類推適用的形式外觀。最后，就注意規定而言，本文認為，即使其對納稅人的權利影響較小，但為避免無謂的爭議，也可以為其選擇一詞作為注意規定的標志，如“認定為”等。

總體而言，“法律系統永遠不可能完全”[18]。“視為”的運用雖是法律系統完全的一種努力，但不能以對納稅人財產權的侵害為手段。納稅人的財產權是憲法性的權利，任何人不得非法侵害。肅清“視為”使用混亂的現象，重視“視為”使用的正當性，既是踐行稅收法定的進路，也是保護納稅人財產權的防護墻。因此，“視為”的構造應該遵循稅收法定的基本原則，以納稅人財產權保護為中心，注重“視為”適用的列示主義，廓清“視為”的含義與形式外觀，從“視為” 的稅法角度探究納稅人財產權的保護路徑，在納稅人與政府之間保持適當距離，防止政府通過濫用“視為”將長臂非法觸及納稅人的財產。

注釋：

① 參見安徽省黃山市中級人民法院（2015）黃中法行終字第00007號行政判決書。

② 具體的股利分配請求權是股東根據公司分配股利的決議而享有的請求公司支付股利金額的債權。對于股利分配請求權的債權性質，公司法理論已基本達成共識。參見李建偉、茅院生《有限公司強制分配股利之訴的法理基礎》，載于《當代法學》，2010年第2期；周龍杰《論抽象股利分配請求權及其救濟》，載于《煙臺大學學報》，2013年第2期。

③ 有認為推定“三分法”者，即將“推定”分為“可反駁的法律推定”“不可反駁的法律推定”和“可反駁的事實推定”，但本文認為推定都是事實上的推定，推定事實是概率優先選擇的結果，都是可反駁的。

④ 納稅人可以提出的反證包括但不限于：（1）企業沒有盈余可供分配；（2）債務人在稅務機關稽查前已經還款；（3）債務人向債權人定期支付借款利息。

⑤ 根據不完全統計，國務院、國家稅務總局、財政部自1985年以來，僅在城市建設維護稅、契稅、印花稅、消費稅、營業稅、增值稅及稅收征管稅法方面就出現了54個類推適用的發文、發函。參見葉金育《論類推適用在稅法中的運用》，載于《經濟法論壇》，2008年第00期。

⑥ 以“稅法中類推適用”為主題的文章逐漸出現，反映了學者對類推適用在稅法中作用的重視。參見葉金育《論類推適用在稅法中的運用》，載于《經濟法論壇》，2008年第00期；孫健波《稅法漏洞補充理論研究》，載于《中南大學學報》，2008年第3期；蔡志偉《稅法領域類推適用問題研究》，碩士論文，華東政法大學， 2010年。

⑦ 本文所指的稅收規范性文件指的是除法律、行政法規、部門規章之外的抽象性法律文件，通常具有“批復”“通知”“公告”等形式外觀。

⑧ 數據來源于北大法寶數據庫，http：//www.pkulaw.cn/。

⑨ 數據來源于稅收政策法規資源平臺，http：//1241923350：6008/Taxpolicy。

⑩ 如國家稅務總局《關于非居民企業派遣人員在中國境內提供勞務征收企業所得稅有關問題的公告》第1條規定：“非居民企業（以下統稱“派遣企業”）派遣人員在中國境內提供勞務，如果派遣企業對被派遣人員工作結果承擔部分或全部責任和風險，通常考核評估被派遣人員的工作業績，應視為派遣企業在中國境內設立機構、場所提供勞務；如果派遣企業屬于稅收協定締約對方企業，且提供勞務的機構、場所具有相對的固定性和持久性，該機構、場所構成在中國境內設立的常設機構。”endprint

如國家稅務總局《關于實施農、林、牧、漁業項目企業所得稅優惠問題的公告》第7條規定：“企業將購入的農、林、牧、漁產品，在自有或租用的場地進行育肥、育秧等再種植、養殖，經過一定的生長周期，使其生物形態發生變化，且并非由于本環節對農產品進行加工而明顯增加了產品的使用價值的，可視為農產品的種植、養殖項目享受相應的稅收優惠。”

如國家稅務總局《關于增值稅若干征收問題的通知》第4條規定：“關于混合銷售征稅問題，根據細則第五條規定，以從事非增值稅應稅勞務為主，并兼營貨物銷售的單位與個人，其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。但如果其設立單獨的機構經營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構應視為從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位，其發生的混合銷售行為應當征收增值稅。”

國家稅務總局《關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》第2條規定：“考慮到個人取得的一次性經濟補償收入數額較大，而且被解聘的人員可能在一段時間內沒有固定收入，因此，對于個人取得的一次性經濟補償收入，可視為一次取得數月的工資、薪金收入，允許在一定期限內進行平均。”

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