現代稅制改革目標下的遺產稅制度邏輯與功能定位

劉明慧，侯雅楠

(東北財經大學財政稅務學院，遼寧 大連 116025)

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·財政與稅收·

現代稅制改革目標下的遺產稅制度邏輯與功能定位

劉明慧，侯雅楠

(東北財經大學財政稅務學院，遼寧 大連 116025)

稅制體系建設是現代財政制度的重要環節，也是推動“供給側結構性改革”中“降成本”和“十三五”規劃財稅體制改革的基本要求。在財稅體制改革的大背景下，現代稅制改革目標的實現程度取決于稅種體系改革的方向與具體稅種的功能效應，在近期主要稅種的改革難以達到預期的語境下，中長期的稅制改革視點應將遺產稅納入規范和優化稅制的架構中。在厘清立稅法理與功能的基礎上確保遺產稅制度供給與穩定宏觀稅負、提高直接稅比重、公平收入分配的稅制改革目標需求進行有效的對接。

稅制改革目標 ；遺產稅； 制度邏輯； 功能定位

自1994年分稅制改革以來，稅種體系的改革和稅制結構的調整一直是我國稅收改革的主軸。十八屆三中全會《決定》與“十三五”規劃都明確提出了稅制改革的總體目標和基本設想，這些目標和設想都是基于一定時期的宏觀經濟走勢與社會利益分配格局對稅收制度與政策的需求做出的研判，而且目標的多重性以及相關稅種改革的效應之間存在著一定程度的掣肘與沖突。作為稅制改革主基調的“減稅”，特別是“營改增”的全面推行，短期對穩定宏觀稅負會產生不利的效應，對提高直接稅比重會有正向的關聯作用，同時現行稅制體系總體上的累退性難以有效發揮稅收的調節功能。因此遠景上的稅制優化要求重構稅種體系，重點瞄準與現有稅種具有很強互補性的稅種。遺產稅的應然特征和功能取向符合既定的現代稅制改革方向，能夠作為優化稅種體系和稅制結構的重要手段，兼容稅制改革的多重目標和更好地回應稅制改革的政策意圖。由此觀之，遺產稅作為稅種體系改革不可或缺的一部分，如何使遺產稅與其他稅種改革進行系統性配合與協調推進，成為研究稅制改革的未來走向，以期更好地釋放稅制改革紅利所必須關注的關鍵性問題。

一、引 言

目前，全球已有 100 多個國家開征了遺產稅或對遺產課征其它稅收，OECD 國家這一比例更是高達 91%[1]。有些國家之所以不開征遺產稅，究其原因，主要是監管的困難，特別是在發展中國家，稅收主要采用間接稅為主，所得、贈予、遺贈的信息比較缺乏或相對不完備，相比之下，發達國家有完善的稅收申報制度和體系[2]。從遺產稅制度的發展路徑來看，盡管各國不同時期遺產稅的政策目標導向、制度功能定位、稅制要素設計不是一成不變的，但都沿循著適應財政收入需求變化、配合宏觀經濟運行與調節社會收入分配的邏輯軸線。遺產稅從古代、近代的籌措戰爭經費到現代的調節社會成員的貧富差距都發揮著極為重要的作用。美國自從1916年引進聯邦遺產稅以來，對遺產稅制度的調整就一直持續，其稅率的變化主要受政治形勢，財政狀況，以及對以前政策的矯正與經濟擴張的影響[3]。日本遺產稅創設之初除了旨在籌集亟須的戰爭經費以外，還同時考慮將遺產稅作為財富再分配的一項重要手段。

在我國，學界和政府決策部門對遺產稅改革關注和研究熱度的持續性一直較強，官方的文件中多次出現過關于遺產稅的一些原則性和規劃性的表述。從遺產稅開征提議的時間序列來看，1950年通過的《全國稅政實施要則》中明確規定要開征遺產稅，1990年國家稅務局《關于今后十年間工商稅制改革總體設想》中提出了開征遺產稅和贈與稅的設想，1993年11月中共十四屆三中全會通過的《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》也提出要“適時開征遺產稅和贈與稅”，1994年分稅制改革把征收遺產稅列入稅制改革方案，2000年10月中共十五屆五中全會通過《關于制定國民經濟和社會發展第十個五年計劃的建議》又提出要通過開征遺產稅等措施強化稅收對于收入分配的調節功能，2013年2月國務院《關于深化收入分配制度改革的若干意見》再次明確將適時開征遺產稅。

從提議遺產稅開征的時間節點看，有兩個突出的特點：一是與分稅制改革相適應，將遺產稅作為充實地方財政收入的稅種選項；二是把開征遺產稅納入收入分配改革的框架下加以考量，旨在有效發揮遺產稅對收入差距的調節功能。當前，稅制體系優化是建立現代稅收制度的關鍵環節，也是推進“供給側結構性改革”的重點之一。這些改革需求產生的倒逼機制為遺產稅問題的研究帶來了新的契機，遺產稅作為稅制體系中不可替代的組成部分，如何適時引入并科學設計是新形勢下稅制改革值得深入思考和系統性探討的重要課題。

制度邏輯與功能定位是稅制框架設計的前提和基礎。遺產稅的制度導向和功能定位應內置于稅收制度改革總體目標框架內，以目標導向與問題導向相統一為基本理念，正確厘清遺產稅制度供給與制度需求的內在邏輯，切實發揮遺產稅對經濟改革的正向激勵效應，以及對稅制改革的正向關聯效應和聯動效應。遺產稅的潛在功能能否轉化為現實功能有賴于是否擇機開征，以及操作層面是否具備相應的技術條件。一直以來囿于稅制改革的漸進方式、征管技術條件等因素的制約，遺產稅的提議沒有真正付諸實施。隨著我國高收入群體財富積累規模的不斷擴大帶來的稅源日益充盈，財產登記制度、資產評估制度等相關法律的不斷完善、稅收征管水平的不斷提高，財稅政策目標取向更加注重收入分配公平，遺產稅的開征已具備了可行性的基礎，因而應盡早進入立法程序，并在實踐中不斷發展和完善。

二、稅制改革目標與稅種體系調整效應

(一)稅制改革目標

十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)中明確提出現代財政制度建設框架中的稅收制度改革目標是完善稅制、穩定稅負，改革路徑要著眼于完善地方稅體系和逐步提高直接稅比重。簡而言之，保證宏觀稅負穩定和優化稅制結構是我國未來稅制改革的兩條主線與基點。《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十三個五年規劃綱要》第十五章關于加快財稅體制改革中也進一步明確了稅收制度改革的目標是：按照優化稅制結構、穩定宏觀稅負、推進依法治稅的要求全面落實稅收法定原則，建立稅種科學、結構優化、法律健全、規范公平、征管高效的現代稅收制度，逐步提高直接稅比重。由此觀之，稅制改革的重點需同時兼顧三個維度：一是總量規模上的穩定稅負；二是結構調整中的提高直接稅比重；三是提升稅制的整體公平性，更加注重稅收調節分配差距的職能。

稅制改革的目標需要借助稅種體系的優化來實現，因而稅制改革必然影響相關稅種的改革及其稅制要素的調整。《決定》提出稅種改革的重點措施是推進增值稅改革，適當簡化稅率；調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍；逐步加快房地產稅立法并適時推進改革；加快資源稅改革；推動環境保護費改稅。“十三五”規劃進一步聚焦全面完成營業稅改增值稅改革；完善消費稅制度；實施資源稅從價計征改革，逐步擴大征稅范圍；開征環境保護稅。

(二)稅種體系調整效應

總的來看，各項稅種改革對穩定宏觀稅負和優化稅制結構都會產生直接與間接、現實與潛在、有利或不利的影響，因而綜合效應的大小與指向具有不確定性。“營改增”試點自推出之日起就被作為落實結構性減稅的重要手段。2016年5月1日起全面徹底實施的“營改增”符合供給側結構性改革背景下進一步減輕企業稅負與完成“降成本”任務的基本要求，既具有較強的經濟增長效應，又可以在很大程度上降低間接稅比重，進而間接地有利于提高直接稅比重。但在減稅主基調下確保所有行業稅負只減不增的改革原則淡化了財政收入功能，較大的減稅規模會在近期對穩定宏觀稅負直接帶來消極的影響。

稅制結構優化不能單一地用間接稅和直接稅的比重來衡量，或者認為“營改增”的政策效應能夠自動地實現提高直接稅比重的目標。實際上，提高直接稅比重的目的是為了通過科學的制度設計與實施而更好地發揮稅收的調節功能，如果直接稅體系不健全，稅制本身設計不科學，即使比重較高也不能充分體現其應有價值；擴大消費稅征收范圍將提高消費稅收入占商品稅收入的比重，一定程度上可以抵消間接稅比重下降的趨勢，并對穩定宏觀稅負產生積極的影響，但由于消費稅規模較小，因而消費稅改革對實現稅制改革目標難以起到根本性的作用。

建立綜合與分類相結合的個人所得稅制模式的目的是強調稅收的公平性，更有效地發揮個人所得稅的收入調節功能。一方面，不管是按家庭征收、扣除標準的上調還是扣除項目的細化，如考慮家庭教育、住房貸款利息及贍養系數的差別化，這些措施都會進一步降低中等收入群體的稅負，增加居民工資性收入。在中等收入群體成為個人所得稅納稅主力的語境下，這些改革將減少個人所得稅收入規模。另一方面，綜合課征模式的合理運用也會在一定程度上增加高收入群體的稅負從而增加稅收收入，而最終收入規模是增長還是降低主要取決于制度方案在多大程度上體現稅制的累進性。從近期來看，提高個人所得稅占比不具有可行性，換言之，個人所得稅收入不具有大幅度增長的制度條件和外部環境，通過個人所得稅改革難以收到穩定宏觀稅負和優化稅制結構的雙重功效；房地產稅改革的重點是把個人房地產納入征收范圍，是一種真正意義上的加稅措施，同時鑒于個人房地產稅是一種應然意義上的直接稅，這一改革既能為地方政府開辟新的稅源，又能為提高直接稅比重提供必要的條件。但由于受改革涉及利益的復雜性、房地產不同環節稅種的整合難度以及宏觀經濟運行態勢下相機抉擇財政政策等因素的約束，個人房地產稅的出臺時機需要更加謹慎。

我國自1984年10月1日 《資源稅條例草案》 施行以來，雖然歷次資源稅改革的重點有所側重，但基本上圍繞擴大征收范圍*1993年12月國務院發布的 《資源稅暫行條例》 及 《資源稅稅目稅額明細表》。與從價計征改革*財政部于2011年10月31日發布并于2011年11月1日起正式施行的 《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》，財政部、 國家稅務總局2014年10月9日發布的《關于實施煤炭資源稅改革的通知》。來展開。將于2016年7月1日實行的新一輪的資源稅改革的主要內容仍然是擴大資源稅征收范圍，開展水資源稅改革試點工作；實施礦產資源稅從價計征改革。*財稅[2016]53號關于全面推進資源稅改革的通知。資源稅改革的基本原則是全面清費立稅，合理負擔。稅率水平的確定要結合當前礦產企業實際生產經營情況，遵循改革前后稅費平移的原則，充分考慮企業負擔能力，總體上不增加企業稅負負擔，同時加強礦產資源稅收優惠政策管理。資源稅改革一方面有助于理順資源稅費關系，建立規范公平、調控合理、征管高效的資源稅制度以及促進資源綜合利用和生態保護，另一方面改革帶來的收入效應相對不顯著。盡管此次納入改革的礦產資源稅收入全部為地方財政收入，但由于收入規模較小，因而資源稅改革對于穩定宏觀稅負和提高直接稅比重的影響具有中性特征。

環境保護稅在“十二五”時期就被列為改革的重點之一，然而稅收立法及改革方案遲遲沒有推進。從環境保護稅的實施路徑看，一是環境費改稅；二是加大現有稅種中與環境保護相關的稅收調節力度或對相關內容加以整合；三是新開征環境保護稅。環境保護稅收入規模因這三個方案的設計而不同，第一種方案是將非稅收入轉換為稅收收入，結果會提高小口徑的宏觀稅負但不影響中口徑的宏觀稅負；第二種方案涉及到稅種收入結構的變化，如可能提高消費稅收入與資源稅收入比重，從而會影響宏觀稅負的提高；第三種方案涉及到新稅種的設立與制度構建，以及與既有稅種的協調問題，鑒于環境保護稅的納稅人是企業，不符合直接稅的特征，其增稅效應與提高直接稅比重沒有直接關聯性。

三、稅制改革目標與遺產稅指向的契合性

(一)穩定宏觀稅負：遺產稅與減稅的權衡

如何正確處理好穩定宏觀稅負與減稅的關系是稅制改革的關鍵性問題。從宏觀上看，穩定宏觀稅負的基本意蘊是稅收收入占GDP的比例(小口徑宏觀稅負)保持在大致平穩的水平。2007—2014年間我國這一比例分別為17.00%，17.10%，17.20%，17.90%，18.50%，18.80%，18.80%和18.70%，從其變化趨勢看基本上符合穩定宏觀稅負的標準。從稅制改革的視角，穩定稅負是研究稅收總量而非相對量的變化平穩程度，從靜態來看就是既不增稅也不減稅，即稅收收入增減沖抵后維持現有的稅負不變或在總量規模上保持不呈現大幅度變化的態勢。然而現實中的稅制改革必然帶來稅種之間收入的增減變化以及企業和個人之間稅收的增減調整。如“營改增”會使有關稅種的計稅依據發生變化而產生連鎖反應，“營改增”降低了企業成本，由此會增加企業利潤，從而提高企業所得稅收入，同時會降低個人間接稅負擔，因此要統籌考慮增減稅改革的效應。

2015年中央經濟工作會議提出的減稅政策是供給側結構性改革的重要組成部分，包含著規模性減稅和選擇性減稅雙重意向，重點是研究能夠減多少稅和應該減哪些稅。規模性減稅就是合理擴大減稅規模，在制度設計上達到普遍性減稅；選擇性減稅就是按照以企業減稅減負為主軸的供給側結構性改革的基本要求，切實減輕企業稅收負擔以有效解除供給約束與充分釋放生產要素的供給潛能。減稅一方面要發揮對經濟增長的促進作用，確保經濟增速不大幅下滑，另一方面，減稅的水平和程度也要考慮對財政收支狀況的影響，以及如何與穩定宏觀稅負進行對接。同時應正確處理好減稅激勵和財政收入之間的關系，使減稅→經濟增長→增稅形成良性循環。否則如果減稅不能產生應有的經濟增長效應，則會加劇財政赤字的風險和對財政運行帶來拖累效應。

2010年以來，在經濟增速下滑的態勢下我國主要稅種的稅源上升動力明顯不足(見表1所示)。2010—2015年稅收收入增速從23.00%下降到4.80%，下降了18.20個百分點，國內增值稅從14.13%下降到0.82%，下降了13.31個百分點，企業所得稅從11.33%下降到10.08%，下降了1.25個百分點，營業稅從23.78%下降到8.61%，下降了15.17個百分點，國內消費稅從27.52%下降到18.35%，下降了9.17個百分點，個人所得稅從22.48%下降到16.83%，下降了5.65個百分點，其中，營業稅和增值稅下降幅度最大，在稅收增速下降中起著決定性的作用，這充分印證了“營改增”的體制減稅效力。

表1 稅收收入及主要稅種收入增速 單位：%

數據來源：《2009—2014年全國公共預算收入決算表》和《2015年財政收支情況》整理。

圖1 一般公共預算收支缺口

數據來源：《2009—2014年全國公共預算收入決算表》和《2015年財政收支情況》整理。

稅收增速的減緩也造成一般公共預算收支缺口不斷擴大，給財政平穩有序運行帶來了巨大的壓力(見圖1所示)。由圖1可知，2010—2015年全國一般公共預算收支缺口呈現持續大幅擴大的趨勢，從2010年的6 772.65億元增加到2015年的23 551.10億元。彌補財政收支缺口在短期內可以通過適度增加財政赤字來解決，如2016年擬安排的財政赤字較2015年增加5 600億元，赤字率提高至3.00%。長期來看應從稅制體系建設入手，特別是為了緩沖全面 “營改增”帶來的大規模減稅效應，迫切需要增加一些新稅種以保持財政收支的可持續性與保障宏觀稅負的穩定。

需要指出的是，新開設稅種只是一項加稅措施，并不一定就能增加稅收總規模，減稅或增稅都是一種政策手段，目的是服從國家宏觀經濟調控的目標，以及與稅制改革保持協調一致。遺產稅稅基受經濟波動影響較小、以及稅源相對集中的特性可以保證稅收收入來源的相對穩靠性，同時作為地方固定收入，遺產稅不僅可以應對“營改增”對地方稅源進一步收窄的困境，而且將直接關系到地方稅體系的建設，而地方稅體系建設也是未來稅制改革目標的目標之一與財政體制改革的主要內容。因而遺產稅制度既與減稅政策不沖突，又能對穩定宏觀稅負起到積極的作用，這實際上也是遺產稅最基本與最直接的收入職能的體現。

(二)提高直接稅比重：遺產稅與稅制結構的平衡

理論上，直接稅被界定為稅負難以轉嫁、由納稅人直接承擔的稅，在具體運用中學界一般都從廣義的角度來闡釋，認為直接稅就是指所得稅和財產稅。實際上，直接稅精確的定義和范疇應指自然人的所得稅和財產稅，主要由個人所得稅、個人房地產稅、個人社會保險稅和遺產稅構成。稅制結構的核心是研究直接稅與間接稅的最優搭配與合理組合問題，稅制結構在相當程度上決定了一個國家稅收功能的發揮程度和特點，也直接關系到稅制體系整體功能的配置。在復合稅制的現代稅制體系語境下，稅收功能是多種稅種共同作用的集合，各種稅的功能定位與經濟意義不同，直接稅與間接稅對效率、橫向公平和縱向公平具有不同的影響，在相互作用中需要在各種目標中進行權衡[4]。同時最適課稅理論認為，直接稅與間接稅在財政收入功能、資源配置效率及收入分配公平方面存在著相互補充而非替代的關系，因而一國直接稅和間接稅都有其存在的正當性。

直接稅與間接稅都涉及到主體稅種的選擇問題，因而稅制結構的選擇受制于不同稅種的財政收入功能強弱程度。由于一國不同時期或同一時期不同國家之間受經濟發展水平、經濟結構特征、稅收政策取向、稅收征管條件與宏觀經濟環境等基本因素的制約，不同稅種的收入功能強弱有所不同，直接稅收入和間接稅收入必然存在差異，因而形成了不同國家既定的稅制結構，通常表現為單主體模式與雙主體模式，單主體模式又分為間接稅為主體和直接稅為主體，雙主體模式也包括直接稅為主、間接稅為輔和間接稅為主、直接稅為輔兩種情形。發達國家稅制結構多以直接稅為主體、間接稅為補充，21世紀以來，越來越多的發展中國家的稅制結構開始呈現 “雙主體” 特征[5]。

現實中直接稅和間接稅比重多大才屬于單主體和雙主體模式，以及哪種模式更有優勢都沒有一個統一的衡量和研判標準。從發達國家稅制結構的動態發展規律來看，其演變脈絡基本上是沿著從農業文明的原始直接稅到工業文明的現代間接稅，再到后工業文明的現代直接稅的軌跡。英美兩國的實踐也為這種稅制結構的內在變化特點提供了很好的腳注。英國的稅制結構變遷經歷了所得稅占比較低到所得稅占比較高，且稅負主要由富人負擔的過程。美國現代稅收制度的建立與發展也從間接稅為主的稅收體系逐步轉變為以所得稅、房產稅、遺產稅、社會保險稅等直接稅為主體的稅收體系。總的來看，稅制結構的發展變化是各國根據經濟發展、財政制度的建立健全，以及稅收管理實踐對稅收制度進行不斷修正完善的過程，提高直接稅比重與確立直接稅的主導地位是稅制結構優化的一個重要標志。實際上提高直接稅比重僅僅是直接稅收入規模擴大的數量呈現，能否充分發揮稅制功能和實現稅制結構優化的目標才是最根本的目的。

如何確定符合我國國情的稅制結構模式一直是理論界探索的一個重要問題。在我國，建立雙主體模式被確定為稅制結構改革的目標。實際上，長期以來一直實行更加倚重間接稅的單主體模式，強調間接稅的重要性，直接稅處于從屬地位，直接稅的作用空間受到很大限制。目前稅制確實存在間接稅比重過高、直接稅體系不健全與比重過低的結構性缺陷。針對自然人納稅人的非經營性收入的稅種很少，數量也較小。就個人所得稅而言，大多數納稅人僅適用于較低的稅率級次，因而稅收負擔較輕[6]。筆者選取了直接稅和間接稅的主體稅種進行分析(見表2所示)。雖然2009—2015年間接稅比重逐漸下降，直接稅比重有所上升，但提高與下降的幅度都很小，以間接稅為主的格局沒有得到根本性扭轉。2009—2015年個人所得稅占比一直穩定在6.00%左右。在個人房產稅方面，除了上海和重慶試點外，對個人所有的非營業用房產都實行免稅。

表2 主要稅種收入占稅收收入的比重 單位：%

數據來源：《2009—2014年全國公共預算收入決算表》和《2015年財政收支情況》整理。

注：間接稅指國內增值稅、營業稅和國內消費稅，直接稅指企業所得稅和個人所得稅。

提高直接稅比重是實現雙主體稅制結構模式的一個必要途徑和條件，而能否提高直接稅比重與可供選擇的具體稅種有關。提高直接稅比重有兩個路徑：一是被動地提高，間接稅比重下降，直接稅比重自動提高；二是主動選擇性措施，逐步增加個人所得稅與個人財產稅收入。間接稅與直接稅之間比重的調整不宜簡單地通過二者存量之間的此消彼長方式實現，而應當從規范直接稅稅種、重構直接稅體系的角度來調整稅制結構，因為在現有可供選擇的稅種條件下，提高直接稅比重的政策調整空間極為有限。在短期個人所得稅收入不能顯著增加及個人社會保險繳費率不能提高*“十三五”規劃綱要提出，適當降低社會保險費率。的情形下，增加個人特別是高收入群體的財產稅收入就不失為一個合意的選擇。

目前我國缺乏一個完整的個人財產稅體系，隨著房地產立法的推進，個人房地產稅開征將是一個趨勢，但房地產稅屬于靜態財產稅，動態財產稅仍處于缺失的狀態。作為動態財產稅，遺產稅應是未來財產稅制度體系構建的長期取向，遺產稅的開征將切實彌補財產稅體系的不完整性；同時遺產稅構成直接稅體系的重要環節，遺產稅對現行直接稅體系的完善和直接稅稅種之間的協調能夠產生積極的影響，可以促進直接稅稅種單中心結構向多中心結構的轉變，增強直接稅體系功能的整體性和統籌性，為拓寬直接稅收入渠道提供稅源支撐，從而更好地契合逐步提高直接稅比重的稅制改革意向。當然考慮到遺產稅的稅制運行成本及社會遵從、民意支持難度等因素，應隨著經濟發展和體制改革的進程采取循序漸進的方式來推進。

(三)稅收規范公平：遺產稅與分配差距的調節

個人間分配差距表現在收入流量和財產存量兩個方面。在發達國家財產權利結構演變的過程中，收入差距拉大的直觀表現就是社會成員間財產占有量的不均，而作為收入分配長期積累的結果，財產分布差距日益擴大反過來又對收入分配格局和社會結構產生影響，財產性收入、財產分布差距與居民收入差距互為因果，形成了“正反饋”的相關性效應且不斷自我強化，財產分布和收入分配不公不僅導致兩極分化，也使收入流動性凝滯化，并進而導致社會利益關系失衡和社會結構的分化[7]。由居民收入分配差距擴大與財產分布不均凸顯導致的貧富差距較大，以及造成的社會流動性趨于減弱與社會結構漸趨凝固化依然是“十三五”時期我國社會發展環境的基本特征。

改革開放以來，我國居民財產分布從高速增長到顯著分化。北京大學日前發布的《中國民生發展報告2015》顯示，目前的收入和財產不平等狀況正在日趨嚴重。近三十年來，居民收入基尼系數從20世紀80年代初的0.30左右上升到現在的0.45以上，而財產不平等的程度更加嚴重。因為財產是收入積蓄的累加值，所以財產的基尼系數比收入的基尼系數要高。估算結果顯示，家庭財產基尼系數從1995年的0.45擴大到2012年的0.73。頂端1%的家庭占有全國約三分之一的財產，底端25%的家庭擁有的財產總量僅在1%左右，財富分配結構呈現明顯的金字塔型。因而規范分配秩序，縮小分配差距成為“十三五”時期社會發展的主要目標。作為縮小收入差距和財產差距的重要手段，個人所得稅、財產稅和遺產稅可以分別從收入流、資產存量和財富代際轉移三個角度發揮調節的指向作用。

表3 個人所得稅和遺產稅稅制特征矩陣

一般來說，如果不同的制度可以單獨發揮作用并且所產生的政策效果相同或相近，這兩個制度之間就具有替代性，應研究如何以一種制度替代另一種制度以實現最佳效果；如果不同的制度可以作用于同一事物的不同方面，并且某種政策效果的充分實現需要它們共同實施時，那么制度之間便具有互補性，需要加強制度的組合研究以實現最佳效果。就個人所得稅與遺產稅而言，稅制要素矩陣如表3所示。基于個人所得稅和遺產稅在征稅對象、稅源分布、分配方式、分配環節、征稅范圍、稅收來源及調節目標方面的差異，特別在個人所得稅制度存在缺陷和力度不足，再分配功能發揮得不充分與政策成效不彰的情況下，應摒棄稅制改革重順序輕協調的理念，加強遺產稅改革與對個人所得稅改革的協調推進與互補作用，進而提高直接稅體系整體分配效果。

我國2011年進行的個人所得稅改革在降低中低收入者工資性收入和部分經營性收入稅負方面發揮了積極的作用，但分類征收的個人所得稅制事實上造成所得稅 “累退效應”。個人所得稅針對不同的所得適用不同的稅率和扣除標準，造成了不同性質所得以及不同收入納稅人之間的差別稅收待遇，一方面存在橫向不公平問題，即收入數量相同但是收入性質不同，從而導致繳納不同的所得稅，另一方面存在縱向不公平問題，即高收入階層收入來源的多樣性，使其無論是應稅收入的確認方面還是各項費用扣除方面都能享受到更多的稅收優惠，從而降低了高收入階層個人所得稅的應納稅義務，現實中高收入群體可以綜合采用各種避稅方式來規避稅收負擔，通過避稅甚至逃稅的方式降低了應該繳納的所得稅，因此現有的個人所得稅制度弱化了個人所得稅的收入分配功能[8]。

在我國，財產稅在居民財產差距調節中基本缺位，對財富代際轉移進行調節的遺產稅也一直未開征。不健全的財產稅制度，加劇了收入分配差距，社會財富分布結構和消費群體結構極端不平衡[9]。受家庭內部的利他性行為驅動，我國社會中存在大量的代際財富轉移行為，其中以父母甚至祖父母現金饋贈或資助購買房產最為典型[10]。這種通過非市場競爭所致的不公平的收入差距不僅會破壞正當競爭規制，降低生產效率和資源配置效率，而且在帶來不平等的同時則會伴隨著社會階層和結構的固化，個體及整個社會創新動力的逐漸弱化。

遺產稅的核心功能是對遺產代際傳承的負外部性的收費，其目的不在于調節傳承行為，而是干預其負面影響，其中對市場收入分配的影響就是其負外部性的一個方面[11]。遺產稅是對在代際間財富轉移過程中家庭資產跨期配置的干預，代際間的縱向財富轉移無疑會影響代內間的橫向公平，同時稅收收入的使用又涉及到家庭和社會之間的資源內外配置。在這個意義上，遺產稅是財富繼承方式所產生的負外部性的矯正手段，可以在很大程度上提高財富在代際間轉移的成本，切斷財富代際間轉讓的傳導鏈條，避免財富向少數人積累，因此構成良好的財富再生機制與建立規范有序的財富分配體制的必要條件。

遺產稅具有累進性，使得較多遺贈的人面臨較低的凈收益[12]，同時遺產稅的不易轉嫁、定向直接明確及瞄準性強的特點使得其在調節個人財富分配方面具有其他稅種難以比擬與替代的獨特優勢與功能，對財富差距分配調節需求的回應也是現代遺產稅的內在發展邏輯。針對我國高收入階層迅速形成，收入分化加大的現實，以及通過依靠權力和壟斷的不規范分配路徑和不公平的財富分配模式形成的社會財富的高度不均衡性，遺產稅將起到一定的再調節和糾偏校正作用。遺產稅可以在很大程度上避免將這些因素導致的不平等傳遞到后代，充分體現財富來源的社會性，對于提高代內收入流動性，降低代際間流動性，構建正向激勵的收入縱向流動及增強個體創造潛能與社會創新動力都會產生積極的社會效應。此外，遺產稅作為財產再分配制度和政府的二次分配，從機會公平的維度，遺產稅可以為同代人創造相對公平的社會環境，在相當程度上矯正機會不均等，并激勵受益人增加勞動供給[13]，能夠保障社會資源分配的起點公平。劉暢和冀云陽[14]基于我國現實數據的實證研究也表明遺產稅的提高將起到抑制收入分配差距的作用。

構建以高收入者為重點的自然人稅制體系是我國“十三五”時期稅收調節政策的根本性取向。這必然要求稅收來源從中低收入群體向高收入群體的轉型，確保高收入群體成為稅負的主要承擔者。雖然加快個人所得稅改革的目標鎖定為加大對高收入群體的調節力度，如通過加強對高收入群體經營性收入、資產性收入的征管堵塞稅收流失，然而，缺少轉移環節的稅收調節，單靠個人所得稅改革是難以有效實現“限高”的分配目標，因而發揮稅收對高收入的調節作用必須強化遺產稅的調節功能。相應的，基于減少貧富差距這一基本前提來增設遺產稅應成為未來整體稅制改革的一大趨勢。為此，需要在法律框架、制度設計、征管方式、技術支撐等方面提供可行性的環境條件，依此更有效地發揮遺產稅規范公平與調節分配的社會功能，進而對沖分配差距持續惡化導致的中等收入陷阱的風險。

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(責任編輯：于振榮)

2016-07-17

遼寧省教育廳人文社會科學研究項目 “地方財政收支影響居民稅負的機理與政策研究”(W2013209)；遼寧省高等學校創新團隊研究項目“財政理論與政策、社會保障與收入分配”(WT2015003)

劉明慧 (1963-) ，女，遼寧莊河人，教授，博士生導師，主要從事財稅理論與財稅管理研究。E-mail: liu_minghui81@126.com

侯雅楠(1985-)，女，遼寧大連人，博士研究生，主要從事財稅理論與制度研究。E-mail: nancy_850131@126.com

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