資產(chǎn)減值會計處理問題研究

【摘要】我國于2006年出臺新的會計準(zhǔn)則，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則-資產(chǎn)減值》，該準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比作了比較全面的梳理與調(diào)整，針對企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤的現(xiàn)象，從理論上作了進一步的規(guī)范，對我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展具有重要的意義，但是隨著新準(zhǔn)則的應(yīng)用，一些問題也逐漸顯現(xiàn)，資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)難以劃分、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以確認(rèn)，商譽減值測試存在困難、資產(chǎn)計提的標(biāo)準(zhǔn)多重等。本文就資產(chǎn)減值在實務(wù)中出現(xiàn)的問題做具體的探討。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值 ?準(zhǔn)則 ?操縱 ?利潤

一、資產(chǎn)減值的定義

對于資產(chǎn)減值，在我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則中的定義為：“當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，則可認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值。這里的資產(chǎn)除特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。”與國際會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)減值的規(guī)定即當(dāng)資產(chǎn)通過銷售或使用所能夠收回的價值低于該項資產(chǎn)的賬面價值，該項資產(chǎn)就應(yīng)當(dāng)按照實際可收回價值計量相比，兩者在實際層面趨同，對于我國會計的發(fā)展與國際同步是十分有利的。同時也符合對于資產(chǎn)的定義，即預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。

二、我國企業(yè)資產(chǎn)減值會計政策運用存在的問題

對于企業(yè)來講，資產(chǎn)減值的合理計提不僅有利于提高會計信息質(zhì)量，反映資產(chǎn)的當(dāng)前價值，而且對于企業(yè)合理地規(guī)避風(fēng)險有著重要的作用。因此，雖然一方面新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的規(guī)則做了相應(yīng)的完善，但由于資產(chǎn)減值會計在中國的發(fā)展并不成熟，所以在實踐中仍存在一些問題需要改進。

（一）資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值難以確定

未來現(xiàn)金流量的預(yù)測存在較大難度，比如如果固定資產(chǎn)的使用年限預(yù)計為20年時，其未來現(xiàn)金流量非常難預(yù)測，雖然在企業(yè)會計準(zhǔn)則[2]中已經(jīng)規(guī)定：“企業(yè)管理層應(yīng)該以近期批準(zhǔn)的財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)計算未來現(xiàn)金流，企業(yè)一般應(yīng)使用相對穩(wěn)定或逐步遞減的增長率，除非有充分證據(jù)證明遞增的增長率是可行的。”但是這有一定主觀性，依賴會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷，而且市場是在變化中的，因此需要考慮的因素是多方面的。

（二）資產(chǎn)組的實際操作存在困難

資產(chǎn)組是準(zhǔn)則新引入的概念，因為一些以單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備具體實施過程中難以操作。準(zhǔn)則指出，企業(yè)對單項資產(chǎn)的可收回金額難以進行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為計算依據(jù)，確定資產(chǎn)組的可收回金額。而資產(chǎn)組的認(rèn)定在企業(yè)會計準(zhǔn)則[1]中規(guī)定：“應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。”雖然準(zhǔn)則中有明文規(guī)定，但是企業(yè)在實際操作中，生產(chǎn)經(jīng)營方式靈活多變，劃分方式也會有所不同，會造成資產(chǎn)組劃分沒有明確的界限，人為因素較多，影響資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。

（三）商譽的減值測試存在的困難

企業(yè)合并所形成的商譽有其特殊性，因此，應(yīng)當(dāng)至少在每年年度終了時進行減值測試。商譽的減值測試，應(yīng)與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合相結(jié)合來進行。所謂相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，準(zhǔn)則中主要指能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。由于這樣的描述太空泛，標(biāo)準(zhǔn)不夠清晰，隱含大量的可操縱性問題。

（四）資產(chǎn)減值計提標(biāo)準(zhǔn)多重性

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定了需要全額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，以及不能全額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計提以及計提比例則全由企業(yè)根據(jù)自己的實際情況處理，雖然考慮了企業(yè)的具體實情，使企業(yè)在實際操作時更加靈活，但是這對會計人員的專業(yè)性及道德要求提出更高的要求，也給企業(yè)粉飾報表作假提供了可能，因此計提結(jié)果的真實性有待考慮，而資產(chǎn)的真實價值也需要進一步的確認(rèn)。

三、案例分析

為了進一步加深對資產(chǎn)減值會計處理的認(rèn)識，在這里首先以科龍為實例進行分析。

科龍電器在2002到2004年三年間，通過操縱減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回粉飾報表，扭虧轉(zhuǎn)盈，平滑利潤。其中2001年在其中期報告中顯示實現(xiàn)收入27.9億，凈利1975萬元，然而到了年報，雖然收入增加達到47.2億，但是卻凈虧15.56億元，仔細分析，發(fā)現(xiàn)影響科龍當(dāng)年出現(xiàn)巨額虧損的主要原因之一是計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備高達6億多，隨后在2002年為了“調(diào)增”利潤，科龍轉(zhuǎn)回之前計提的各項準(zhǔn)備，影響當(dāng)年的利潤3億多，正是由于這種不正當(dāng)?shù)摹罢{(diào)整”，科龍在2002、2003年才實現(xiàn)“盈利”，但是這種“盈利”卻只是通過其玩弄數(shù)字游戲得來的。

通過這個案例，不難發(fā)現(xiàn)上市公司利用減值損失的計提與轉(zhuǎn)回，調(diào)節(jié)利潤，進行盈余管理，而2006年新準(zhǔn)則的頒布在一定程度上堵塞了企業(yè)利用減值損失進行盈余管理的通道，更加真實地反映了企業(yè)的經(jīng)營狀況，加強了對市場的調(diào)整與規(guī)范。但是面臨復(fù)雜多變的市場，新準(zhǔn)則在實施時還是存在許多可操作性不強的問題，

四、我國資產(chǎn)減值政策完善和發(fā)展的對策

（一）不斷完善我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則符合企業(yè)會計信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的要求，即不高估資產(chǎn)，使企業(yè)能夠了解資產(chǎn)的當(dāng)前信息，而隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和不確定性因素增加，企業(yè)面臨的資產(chǎn)減值風(fēng)險也越來越大。因此急需更加完善的準(zhǔn)則對市場的變化進行規(guī)范，準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)就模棱兩可的規(guī)定做更加詳盡的描述，完善技術(shù)層面的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)各方面專業(yè)的信息，提高準(zhǔn)則的可操作性，降低實際應(yīng)用中的難度。

（二）加強外部環(huán)境建設(shè)

健全和促進外部信息的發(fā)展是企業(yè)良性實施減值準(zhǔn)則的重要條件。目前，由于我國資本市場的發(fā)展尚處于初級階段，因此，資產(chǎn)市場信息以及價格市場信息缺乏透明度和完善性，無法滿足資產(chǎn)在市場中的交易需要具有客觀公正性的交易數(shù)據(jù)的需求。尤其2015年財政部對公允價值的定義做了新的修訂，更加強調(diào)資產(chǎn)在市場中的交易價格，對公開交易信息的需求日益強烈。因此國家應(yīng)當(dāng)加強各行各業(yè)市場價格體系的建設(shè)，完善報價系統(tǒng)，為企業(yè)在獲取資產(chǎn)的可收回金額時，提供可靠的信息來源以及公開、公平的參照標(biāo)準(zhǔn)。而且隨著網(wǎng)絡(luò)時代的飛速發(fā)展，應(yīng)當(dāng)有效利用網(wǎng)絡(luò)的公開性、及時性，定期提供資產(chǎn)的市場信息，使企業(yè)在計量資產(chǎn)減值時，能夠獲得接近于市場的價值，為資產(chǎn)的公允價值提供客觀公正的依據(jù)，減小企業(yè)在計量減值損失時的人為主觀性。

（三）完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)

目前，由于我國大多數(shù)企業(yè)以會計指標(biāo)即利潤指標(biāo)作為考核評價指標(biāo)，同時對于上市公司在增股、配股時的資格條件，我國就利潤率和凈資產(chǎn)收益率做了比較嚴(yán)格的規(guī)定，即若連續(xù)兩年經(jīng)營虧損，就要面對ST的危險，若連續(xù)三年經(jīng)營持續(xù)虧損則可能要退市。企業(yè)在這種條件下可能會為了規(guī)避風(fēng)險，調(diào)整減值，操縱利潤，因此，對于企業(yè)來說完善相關(guān)法律法規(guī)，加快指標(biāo)體系的建設(shè)是非常有必要的。同時，對企業(yè)的考核評價指標(biāo)也要做進一步的改進，不僅僅要考察企業(yè)的利潤率，還要考察企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力、現(xiàn)金流量的狀況等。以此降低企業(yè)利用會計選擇的空間操縱利潤的外在制度動機，加強對上市公司盈余管理的監(jiān)查和管理。

（四）加強對上市公司盈余管理的監(jiān)督

近幾年，上市公司出現(xiàn)了一個很不好的現(xiàn)象，即“一股獨大”，指的是控股大股東利用其權(quán)利進行關(guān)聯(lián)交易，拖垮其資產(chǎn)，最終損害小股東的利益，因此要加強各機構(gòu)之間的制約作用，改變集權(quán)與大股東，獨立小股東的現(xiàn)象，健全公司的治理結(jié)構(gòu)。除此外，加強公司的內(nèi)部控制也是非常重要的，明確各崗位的職責(zé)，做到權(quán)責(zé)清晰，控制企業(yè)內(nèi)部流程的惡意操作，從內(nèi)部抑制盈余管理，提高企業(yè)依法運作的自律性。

（五）提高會計人員素質(zhì)

根據(jù)上述對資產(chǎn)減值的介紹，可以了解到企業(yè)在對資產(chǎn)進行確認(rèn)、計量以及披露時需要根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)做大量的人為估計，這一過程比較復(fù)雜，而且也相對抽象，不便于理解。如果經(jīng)驗缺乏，實際操作起來會相當(dāng)困難。所以會計人員不僅要加強實時學(xué)習(xí)，還要強化實際訓(xùn)練，認(rèn)識到資產(chǎn)減值的精髓部分，能夠做到在實務(wù)中熟練運用。

五、結(jié)論

綜上所述，可以看出由于我國各方面條件的不完善，資產(chǎn)減值會計的實施在實務(wù)中遇到很多的困難，這對我們來說既是挑戰(zhàn)也是機遇。實際上，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，傳統(tǒng)的"算賬"會計早已不適用，在其基礎(chǔ)上更加強調(diào)管理會計對企業(yè)經(jīng)營的指導(dǎo)性，可以看出會計在市場經(jīng)濟參與中的重要性逐步提高，而資產(chǎn)減值則是現(xiàn)代會計中非常重要的一部分。之所以計提資產(chǎn)減值是為了消除資產(chǎn)長期積累的虛增泡沫，使資產(chǎn)能夠真實反映其價值，為企業(yè)做出決策提供可靠的信息來源，他對于投資者以及其他外部利益相關(guān)者在面對市場環(huán)境的風(fēng)險時獲取資產(chǎn)可靠、相關(guān)的信息做出正確的決策是至關(guān)重要的。

縱觀國外資產(chǎn)減值會計的發(fā)展，也是從面臨種種困難到逐步完善，一步步發(fā)展起來的，對資產(chǎn)減值會計不斷做出調(diào)整，增強會計信息的準(zhǔn)確性。因此，雖然我國資產(chǎn)減值會計起步較晚又問題不斷，但對于其未來的發(fā)展還是要保持樂觀的態(tài)度，對于出現(xiàn)的問題大可多借鑒國外資產(chǎn)減值會計的發(fā)展歷程，并結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境與現(xiàn)狀，不斷完善資產(chǎn)減值會計，保持與國際會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的發(fā)展方向，對于提高我國企業(yè)會計信息在國際經(jīng)濟環(huán)境中的可比性，降低企業(yè)融資成本，具有重大的意義。

參考文獻

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[5]Derarca Dennis，ACA;Accountancy Ireland;Dec2008，Vol.40Issue 6，p26-28.

作者簡介：李新燕（1975-），女，漢族，河南鄭州人，任職于鄭州市公共交通總公司，職稱：中級會計師，研究方向：財務(wù)管理。