試析企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的核算

郝一潔　蘭芳

摘 要： 為促進(jìn)企業(yè)增加研發(fā)費(fèi)用投入，進(jìn)行自主創(chuàng)新，提高核心競爭力，國家制定了企業(yè)研發(fā)費(fèi)用支出可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)50%扣除的稅收優(yōu)惠政策。正確認(rèn)識這一政策適用的行業(yè)企業(yè)和研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)范圍，建立有效的研發(fā)費(fèi)用原始憑證體系，準(zhǔn)確進(jìn)行原始資料的搜集，科學(xué)設(shè)置研發(fā)費(fèi)用的賬戶體系，才能充分享受國家的稅收優(yōu)惠政策。

關(guān)鍵詞： 研發(fā)費(fèi)用；加計(jì)扣除政策；會計(jì)核算

中圖分類號： G275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A 文章編號： 2095-8153（2016）05-0069-04

創(chuàng)新是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力，也是企業(yè)的核心競爭力，企業(yè)創(chuàng)新能力的不斷增強(qiáng)是通過企業(yè)持續(xù)不斷地研發(fā)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的。為引導(dǎo)和促進(jìn)企業(yè)加大科技研發(fā)投入，為國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整提供新的動(dòng)能，國家稅收政策規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的支出可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)50%的扣除。

企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策主要體現(xiàn)在3個(gè)政策性文件中。首先《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（2007年版）（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第三十條第一款規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。這一規(guī)定從國家立法的層面確定了企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除政策[1]。其次，國務(wù)院頒發(fā)的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《實(shí)施條例》）第九十五條指出：企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷[1]。第三個(gè)文件是，自2016年1月1日開始執(zhí)行的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（以下簡稱《通知》）對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍、加計(jì)扣除的適用范圍和排除事項(xiàng)以及核算管理要求作出了具體規(guī)定[1]。

一、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策適用的行業(yè)和企業(yè)

1.研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策適用的行業(yè)

通常人們認(rèn)為只有被認(rèn)定為高新技術(shù)的企業(yè)才能享受研發(fā)費(fèi)用的稅前加計(jì)扣除政策，而高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定又非常嚴(yán)格，所以，大多數(shù)小企業(yè)就自動(dòng)放棄享受這一稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)2015年的《通知》，不適用稅前加計(jì)扣除政策的行業(yè)包括：煙草制造業(yè)；住宿和餐飲業(yè)；批發(fā)和零售業(yè)；房地產(chǎn)業(yè)；租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；娛樂業(yè)以及財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)[1]。所以，上述7個(gè)行業(yè)之外的農(nóng)業(yè)、礦業(yè)、除煙草制造以外的工業(yè)制造業(yè)、現(xiàn)代物流業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)都可以享受加計(jì)扣除政策。

2.適用的企業(yè)

2015年的《通知》指出：本通知適用于會計(jì)核算健全、實(shí)行查賬征收并能夠準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，居民企業(yè)是指依照中國法律、法規(guī)在中國境內(nèi)成立或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)[1]。也就是說在國外注冊的公司，但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在我國境內(nèi)的企業(yè)也可以享受這一政策。所以，以下三類企業(yè)不能享受加計(jì)扣除的所得稅優(yōu)惠政策：非居民企業(yè)；所得稅核定征收的企業(yè)；財(cái)務(wù)核算不健全，不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的企業(yè)。這就要求可以享受加計(jì)扣除政策優(yōu)惠的企業(yè)必須認(rèn)真做好研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)核算。

特別要說明的是，在2015年《通知》下發(fā)前，通常只有符合國務(wù)院《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委等部門聯(lián)合發(fā)布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》的行業(yè)企業(yè)才能享受這一稅收優(yōu)惠政策。按照最新《通知》規(guī)定，可享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的企業(yè)范圍將不再局限于這兩個(gè)文件所列領(lǐng)域。

二、可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)范圍

根據(jù)《通知》規(guī)定，研發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)[1]。盡管《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除，但并不是說企業(yè)發(fā)生的一切與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用都可以加計(jì)扣除。

《通知》明確列示只有與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的七大費(fèi)用才可以加計(jì)扣除，包括：（1）直接的人員人工費(fèi)用；（2）直接材料、物料器具投入費(fèi)用；（3）直接用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)；（4）直接用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)（包括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計(jì)和計(jì)算方法等）的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用；（5）新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)；（6） 與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，如技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗(yàn)收費(fèi)用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)，差旅費(fèi)、會議費(fèi)等；（7）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他費(fèi)用[1]。

同時(shí)《通知》也明確把企業(yè)容易混淆或錯(cuò)誤歸集的七項(xiàng)活動(dòng)的費(fèi)用排除在享受加計(jì)扣除政策范圍之外。企業(yè)不能適用稅前加計(jì)扣除政策的活動(dòng)主要包括：（1）企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級 ；（2）對某項(xiàng)科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等；（3）企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)； （4）對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡單改變；（5）市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究；（6）作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護(hù)；（7）社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。

三、研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)核算和管理

根據(jù)《通知》要求： “稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目有異議的，可以轉(zhuǎn)請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應(yīng)及時(shí)回復(fù)意見。企業(yè)承擔(dān)省部級（含）以上科研項(xiàng)目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發(fā)項(xiàng)目，不再需要鑒定。[1]”這意味著，落實(shí)企業(yè)這一稅收優(yōu)惠政策的申報(bào)程序如圖1。

《通知》要求：企業(yè)應(yīng)按照國家財(cái)務(wù)會計(jì)制度要求，對研發(fā)支出進(jìn)行會計(jì)處理；同時(shí)，對享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額。企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的，應(yīng)按照不同研發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。 “企業(yè)研發(fā)費(fèi)用各項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計(jì)算不準(zhǔn)確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其稅前扣除額或加計(jì)扣除額進(jìn)行合理調(diào)整。[1]”這意味著企業(yè)要享受這一優(yōu)惠政策必須科學(xué)準(zhǔn)確地對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行核算和管理。

輔助賬是對會計(jì)法定賬冊沒有記錄的內(nèi)容所作的輔助記錄，格式、內(nèi)容沒有特定規(guī)范，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況自行設(shè)置和靈活處理。但為了提高納稅申報(bào)通過的效率，筆者以為企業(yè)一定要做好兩個(gè)方面的工作。

1.建立有效的研發(fā)費(fèi)用原始憑證體系，準(zhǔn)確進(jìn)行原始資料的搜集

會計(jì)核算業(yè)務(wù)的原始憑證有外來原始憑證和內(nèi)部自制原始憑證之分，對于外來原始憑證主要是及時(shí)進(jìn)行審核和保管即可，但自制原始憑證則需要企業(yè)根據(jù)費(fèi)用發(fā)生的內(nèi)容認(rèn)真設(shè)計(jì)和填制。根據(jù)《通知》所列七大費(fèi)用項(xiàng)目，筆者對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用原始憑證的設(shè)置建議如下：

（1）與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的人工費(fèi)用，主要是研發(fā)人員的工資薪金等，以項(xiàng)目人員的出勤記錄和企業(yè)人力資源部門按月單獨(dú)編制的工資清單（或分配表），作為有效憑證；（2）直接材料、物料器具、燃料動(dòng)力等消耗，能直接歸集的以領(lǐng)料單、消耗計(jì)量記錄單等為原始憑證， 單據(jù)必須注明所用的研發(fā)項(xiàng)目；不能直接歸集的物料、燃料、動(dòng)力等間接費(fèi)用，以企業(yè)相關(guān)間接費(fèi)用分配表作為有效憑證；（3）直接用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)和無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，直接以資產(chǎn)使用記錄、企業(yè)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)攤銷分配表為有效憑證；（4）新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)等，主要以相關(guān)的合同、使用記錄單和發(fā)票為有效憑證；（5）與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，如技術(shù)圖書資料費(fèi)、差旅費(fèi)、會議費(fèi)等要以相關(guān)的合同、文件、發(fā)票或清單為有效憑證。這部分的憑證主要是發(fā)生對外業(yè)務(wù)才會產(chǎn)生，所以，企業(yè)一定要根據(jù)實(shí)際情況憑相關(guān)有效憑證進(jìn)行歸集。特別要注意，此項(xiàng)費(fèi)用的總額不得超過可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。

2.科學(xué)設(shè)置研發(fā)費(fèi)用的賬戶體系

根據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》和《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對企業(yè)研發(fā)無形資產(chǎn)的核算要求，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用開支的賬戶體系設(shè)置可以有兩種方式：

第一種方式，一級賬戶科目設(shè)為“研發(fā)支出”，下面按照研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置二級科目，研發(fā)項(xiàng)目下再設(shè)“研究支出”和“開發(fā)支出”兩個(gè)子科目，每個(gè)子科目下再根據(jù)具體的費(fèi)用項(xiàng)目如工資、材料、折舊等設(shè)置細(xì)目，這種方式下的賬戶關(guān)系具體表述如圖2：

這里的研究支出是指企業(yè)為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查研究活動(dòng)的支出。企業(yè)的研究支出于期末轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用，沖減當(dāng)年納稅所得額。開發(fā)支出是指在企業(yè)進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等的活動(dòng)。開發(fā)性支出通常于項(xiàng)目研究成功后轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，然后依法攤銷入相應(yīng)年度的費(fèi)用，沖減納稅所得額。

這種方式下，企業(yè)要進(jìn)行全面規(guī)范建賬，相對核算工作量也更大，比較適合于企業(yè)規(guī)模較大、研究項(xiàng)目比較復(fù)雜情況下研發(fā)活動(dòng)的核算管理。

第二種方式，在企業(yè)“管理費(fèi)用”賬戶下設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用”二級明細(xì)科目，研發(fā)費(fèi)用下根據(jù)研究項(xiàng)目設(shè)置子目，每一個(gè)研究項(xiàng)目下面再設(shè)置“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”兩個(gè)明細(xì)科目，再根據(jù)具體的費(fèi)用項(xiàng)目如工資、材料、折舊等設(shè)置細(xì)目。凡是符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開支均為資本化支出，凡是不符合條件的就是費(fèi)用化支出。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件包括：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量[2]。

第二種方式下的賬戶體系具體表述如圖3。

這種方式下不對研發(fā)費(fèi)用單獨(dú)設(shè)置一級賬戶。可以簡化企業(yè)的核算工作，也更具有靈活性，這種方式適合于企業(yè)規(guī)模小、研究項(xiàng)目相對簡易情況下的研發(fā)活動(dòng)。

企業(yè)可以結(jié)合自身發(fā)展規(guī)模和研究項(xiàng)目的復(fù)雜程度選擇其中一種方式進(jìn)行建賬。

總之，筆者以為，企業(yè)應(yīng)該正確認(rèn)識和理解研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策適用的行業(yè)企業(yè)和研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)范圍，建立有效的研發(fā)費(fèi)用原始憑證體系，準(zhǔn)確進(jìn)行原始資料的搜集，科學(xué)設(shè)置研發(fā)費(fèi)用的賬戶體系對企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行全面核算，才能充分享受國家的稅收優(yōu)惠政策，促進(jìn)企業(yè)的科技創(chuàng)新，不斷提高企業(yè)的核心競爭力。

[參考文獻(xiàn)]

[1]國家稅務(wù)總局法規(guī)庫[EB/OL].http：//hd.chinatax.gov.cn/guoshui/main.jsp#.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[EB/OL].http：//www.kuaiji.com/fagui/2133372.

Abstract： innovate independently so as to improve the core competitiveness，government has formulated a preferential tax policy that enterprises R & D expenses can be deducted in the calculation of taxable income in accordance with the 150% expenditure. Enterprises should correctly understand the policy applicable to the industry and the scope of confirmation of R & D expenses，establish an effective original document system of R & D costs， collect raw materials accurately，and set up accounting system about R & D expenses scientifically. Then，enterprises can fully enjoy the states preferential tax policies.

Key words： research and development expenses；the policy of technology development expenses deduction from the taxable income；accounting