轉讓定價中二次調整的國際比較及借鑒

饒戈軍（畢馬威咨詢（中國）有限公司　上海　200040）

轉讓定價中二次調整的國際比較及借鑒

饒戈軍（畢馬威咨詢（中國）有限公司上海200040）

相對發達國家，中國一直以來對相互協商程序的利用并不充分，隨著BEPS行動計劃的執行以及更加堅定的中國稅收執法，稅務爭議及雙重征稅事件預計將大幅增加，因此業界對中國相互協商程序能力的提升也更為期待。相互協商程序是通過稅務管理部門相互協商從而解決稅收協定中重復征稅糾紛的手段，該程序可用于解決轉讓定價調整中造成的重復征稅，其中可能涉及初次調整、二次調整、相應調整等。轉讓定價調整特別是二次調整雖然改變了跨國公司的稅收利潤分配格局，但跨國公司是否因調整而使得其實際交易完全符合獨立交易原則，以及調整是否會產生雙重征稅等問題依然值得關注。為此，筆者嘗試比照轉讓定價中的二次調整在多個國家相關稅法的規定，結合我國實際情況，提出相關建議。

一、轉讓定價的調整類型

轉讓定價調整的第一次調整是初次調整（Primary Adjustment）。初次調整是指稅務機關按照獨立交易原則對其擁有第一稅收管轄權的納稅人的應稅利潤做出調整。而對初次調整引發的二次交易實施的稅收調整即是二次調整（Secondary Adjustment）。

初次調整也能引發相應調整（Corresponding Adjustment）。如果對相應于第一稅收管轄權范圍內的稅務機關對其范圍內的關聯企業應納稅額作出的初次調整，由第二稅收管轄權范圍內的稅務機關對其范圍內的關聯企業應納稅額作出調整，從而使兩個稅收管轄權范圍內的利潤劃分相一致，那么就是對初次調整進行了相應調整。通常，相關調整需要兩國稅務機關通過相互協商程序來解決，并應用避免雙重征稅協定來達成相應調整，以解決雙重征稅的問題，以下舉一個簡化的例子：

初次調整：一家在華的J國獨資子公司，將生產的產品全部銷往J母公司，因其銷往母公司的銷售價格明顯偏低，被中國稅務機關進行了反避稅調查。在2001到2003年間的轉讓定價調整中，該中國子公司調高了銷售價格，調增了銷售收入也即應納稅所得額約3億元人民幣，調增所得稅額即補稅額達到3 000萬元，此次補稅調整即是初次調整。

相應調整：經過兩國協商，為了避免雙重征稅，J國國稅局同意進行相應的調整以避免重復征稅。J國國稅局退回給J國母公司3億元對應的J國所得稅額約1億元，此次退稅即是相應調整。

二次調整：中國子公司在會計帳上調增3億元的銷售收入，相應的利潤賬戶等需要進行調整。同時，J國母公司也需要做出賬務調整，調高進貨款價格，將3億元的進貨款補給中國子公司，這即是二次調整。

在《OECD轉讓定價指南》第四章避免和解決轉讓定價爭議的管理方法中，C.5節對初次調整、二次調整和相應調整作了分析。出于稅務的目的，初次調整及其相應調整改變了跨國公司稅收利潤的分配格局，但并未改變因未遵從獨立交易原則而產生的超出利潤與真實結果不符的事實。為還原事實，一些國家根據國內法，主張采用推定交易（或稱二次交易）來進行轉讓定價調整，認定由初次調整導致的超出利潤為推定股息（Constructive Dividends）或推定股權投資（Constructive Equity Contribution）等，需要對其課稅以避免避稅行為。但如果根據對方國家的國內法未能核定該推定收入，相應的預提稅不能得到抵免，那么二次調整也可能導致雙重征稅問題。

此外，OECD指南4.67至4.77段描述了二次調整的影響。大多數國家并不限制在轉讓定價調整中對應納稅額進行調整，并要求進行二次調整以使納稅人的賬務與利潤表和資產負債表相一致。二次調整可以通過對往來賬戶，利潤分配或非正式資本投資的調整來實現。比如，荷蘭稅務機關通常要求轉讓定價調整必須通過二次交易來完成。根據荷蘭稅法，二次交易可以轉變為二次調整（如往來賬戶的利息分配、對利潤分配征收股息預提稅等）。由于每個國家的稅務系統都存在差異，這意味著涉及調整的外國稅務機關可能無法承認被認定的股息，故對股息的預提稅與本國的稅收不能抵消。倘若納稅人可以證明，在兩國的稅務系統存在差異的情況下，支付的股息預提稅未被抵扣，且并不以逃避股息所得稅為目的，那么將不會被執行二次調整。

此外，除了上述調整之外，還有納稅人自己發起的自行調整。顧名思義，自行調整就是納稅人自己就關聯交易所作的調整，通常出于利潤目標未達到，納稅人架構、功能、風險等發生變化，市場成本材料價格波動，轉讓定價政策變更等原因。納稅人可以采用的方法為追溯調整法或未來調整法。最近，美國國內收入局在修改關于預約定價和雙邊磋商案例的收入程序（規定/指南），允許自行調整是其中一項考慮，包括對納稅人在另一方稅務局所作的調高的自行調整。美國海關也在考慮允許納稅人作出口交易完成后的自行調整。相關重要國家的政策動向需要引起納稅人的關注。

二、二次調整的國際比照

各國對于轉讓定價二次調整的法律與實際操作差異較大，畢馬威團隊近期對46個國家轉讓定價二次調整的相關法規進行了調查分析，基于此次調查，筆者總結歸納如下：

（一） 明確有二次調整的相關法規

目前，二次調整相關法規制定得最詳細、最有代表意義的國家是美國。美國稅收法規要求公正合理地對進行轉讓定價調整的納稅人現金賬戶進行調整。因此，如果調整增加了美國母公司的應納稅所得額（并減少了外國子公司的所得），默認的二次調整額將被認定為美國母公司對外國子公司的資本投資額。另一方面，如果調整增加了外國母公司在美國子公司的收入，將被認定為美國子公司對外國母公司的股息分派，從而產生股息預提稅。美國國內收入局還頒布了一項“稅收程序”以進一步細化相關法規，并為納稅人提供了如何減輕因二次調整帶來的不良后果的方法。例如，“稅收程序”99-32節規定，如果美國納稅人合理選擇將其現金余額在關聯方之間真實轉賬，達到與雙方實際已收付的價格相一致的價格進行調整，那么二次調整（即被認定資本投資或被認定股息的情況）就可以得到避免。在《稅收程序》99-32節下該調整是被允許的，即使非美國本土法律對這種現金流動可能做不同的處理（如認定為資本投資或股息分派）。

其他國家也有關于二次調整的相關立法規定，要求納稅人進行二次調整，通過對往來賬戶、利潤分配或對非正式資本投資的調整來實現，并征收相關預提稅或資本稅。這些國家包括加拿大、德國、法國、印度尼西亞、墨西哥、南非、奧地利、保加利亞、丹麥、盧森堡、荷蘭、斯洛文尼亞、西班牙等。

值得一提的是，在韓國，二次調整是轉讓定價法規中唯一一個比較有爭議的領域。通常情況下，二次調整是在轉讓定價調整的稅款不能匯回韓國時才會發生的額外稅務處理。大多數二次調整都被視作股息，并需依據企業稅法或適用的稅收協定所確定的稅率繳納預提稅。

（二） 沒有針對二次調整的立法規定，但操作上有過相關案例

盡管有些國家沒有關于二次調整的特別法規（如澳大利亞、芬蘭、以色列、新西蘭、瑞士、瑞典等），但在實務中，這些國家的稅務機關會在相互協商程序中因境外稅務機關的要求允許二次調整，或可能將該調整重分類至一般意義上的股利等。

（三） 沒有針對二次調整的相關規定，亦沒有實際操作案例

除了上述兩類國家之外，還有相當一部分國家既沒有對二次調整的相關規定，在操作上也不作二次調整（如波斯尼亞和黑塞哥維那、智利、印度、肯尼亞、秘魯、沙特阿拉伯、烏干達、比利時、塞浦路斯、捷克、愛沙尼亞、希臘、匈牙利、愛爾蘭、意大利、拉脫維亞、立陶宛、馬耳他、波蘭、葡萄牙、羅馬尼亞、斯洛伐克、英國等）。這些國家之所以沒有針對二次調整的操作，主要原因有：1.到目前為止還沒碰到類似案例；2.國內法不允許及與其他國內法沖突；3.實際操作上的困難；4.擔心跨國集團多層連鎖反應的驚人復雜性；5.對整體稅負減免反應過激；6.考慮二次調整可能再次引起雙重征稅，等等。

三、國際經驗對我國二次調整的借鑒意義

截至目前，我國尚沒有針對二次調整的明確法律規定。2008年《企業所得稅法》中新增了第六章特別納稅調整，但并未提及二次調整的稅務處理問題。隨后出臺的《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發［2009］2號，簡稱“2號文”）涉及了相關問題，其第十一章第九十八條規定，關聯交易一方被實施轉讓定價調整的，允許另一方做相應調整，以消除雙重征稅。相應調整涉及稅收協定國家（地區）關聯方的，經企業申請，國家稅務總局與稅收協定締約對方稅務當局根據稅收協定有關相互協商程序的規定開展磋商談判。據此判斷，2號文對消除雙重征稅的態度是明確的，但仍未明確二次調整的問題。2015年9月17日，國家稅務總局發布了《特別納稅調整實施辦法（征求意見稿）》，其中第六十四條規定：“納稅人收到《特別納稅調查調整通知書》后，應當按照稅務機關規定的期限內繳納稅款，并作相應賬務調整。未作相應賬務調整的，對調增的應納稅所得，視同納稅人的投資方于稅務機關規定的期限期滿次日做出利潤分配決定，并按有關規定征稅。主管稅務機關應當及時跟蹤已作相應賬務調整調增的應納稅所得匯入情況，并可以責令限期匯入，逾期仍不匯入的，視同未做上述相應賬務調整。”該六十四條，加強了特別納稅調整的后續管理，對二次調整有了較為明晰的規定。然而，具體細節如相關會計分錄、如何調整、是否涉及其他稅種（如增值稅、關稅）、其他稅種是否應同時調整、外匯管制等問題，未能明確。還有，如果是姊妹公司間的初次調整案件，對二次調整也以納稅人投資方的利潤分配視同分配是否妥當值得考慮。

在我國的轉讓定價正式調查案件中，大多數納稅人只是簡單按照《特別納稅調查調整通知書》的要求將補稅金額及相關利息補繳足，小部分會申請相互磋商程序，但幾乎都不進行二次調整。在筆者所接觸的案例中，確實有母公司認真地考慮過二次調整的問題，但因為相關法規不夠明確，實踐中外匯管制難以操作等原因，結果都是不了了之。僅有極少數案例，在主管稅務機關與外管局的積極溝通合作下完成了二次調整下的二次交易，并將款項匯回中國境內企業。近年來，我國不斷加大反避稅調查力度，相關數據顯示，“十二五”期間，年反避稅收入由2011年的239億元快速增長到2015年的610億元。如果增加的稅收都考量相應的二次調整問題，將涉及數百億元的稅收，需要引起足夠的重視。

從完善轉讓定價稅制的角度出發，筆者建議應盡快結合我國國情明確二次調整的相關規定，并綜合考量稅務管理服務與調查調整的平衡問題，稅務與會計上的可操作性問題，法規出臺前后的銜接問題，與他國政府部門的溝通問題，還有與外匯管理局及海關的協調問題，等等。要對技術細節加以明確，如對二次調整時間上的要求，推定股息、利息、資本利得的計算及相應稅款的計算要求，會計科目設置、追溯調整的具體操作要求，等等。需要指出的是，對二次調整的規定必須避免雙重征稅。在制定相關法規時，稅務機關需要考慮轉讓定價二次調整可能引發的稅負連鎖反應，以及由此帶來更多的雙重征稅問題，對此需要有應對方案。特別是在相互協商程序中兩國談判未能達成共識，相應調整中的雙重問題都未能得到解決的情況下，是否要嚴格執行二次調整的法規要求，還需要更深入的分析和更加智慧的處理方式。

責任編輯：高陽