我國企業會計準則實施情況及修訂建議的調研報告

“十三五”期間是實現我國會計強國目標的關鍵時期。我們需要順應國內國外經濟金融發展新形勢，解放思想、大膽探索，開拓創新，大力服務我國“五位一體”總體布局和“四個全面”戰略布局，在穩妥推進我國企業會計準則國際趨同的同時，根據實務界、理論界在企業會計準則執行實施過程中提出的問題和意見，不斷完善我國企業會計準則體系，進一步提高我國企業會計準則的質量和執行效果。為此，2016年11月14日-18日，財政部赴廣東、深圳、上海三地，對我國企業會計準則的執行情況進行實地調研，聽取社會各界對我國企業會計準則完善工作的意見和建議。期間，與上市公司、非上市企業、會計師事務所、地方財政廳局和證券監管部門、證券交易所、高等院校等100多位代表進行座談，認真聽取他們對我國企業會計準則執行問題的反饋，以及對完善我國企業會計準則提出的建議。具體有關情況報告如下。

一、我國企業會計準則執行的現狀

總體而言，與會代表都充分肯定了我國自2006年企業會計準則體系發布執行以來取得的顯著成果，一致認為我國企業會計準則的有效實施提升了企業財務報告的質量和透明度，增強了會計信息的有用性，為我國企業“走出去”、逐步實現全球化發展提供了有力保障。

一是我國企業會計準則體系建成后得到平穩有效實施，達到了預期的經濟效果。我國企業會計準則自2007年1月1日生效以來得到持續平穩有效實施，實施范圍也由上市公司擴大到幾乎所有大中型企業，有效限制了企業的短期行為，支持了企業加大研發投入和自主創新，為我國金融創新和經濟可持續發展奠定了良好基礎。我國企業會計準則的實施不僅全面提升企業會計信息質量，也滿足服務我國經濟發展、完善市場經濟體制、維護社會公眾利益的需要。

二是我國企業會計準則的國際趨同進程做到與國際準則的趨同互動，明確了全面持續趨同目標。在我國企業會計準則與國際財務報告準則趨同過程中，我國積極參與國際準則修訂工作，并根據中國實際情況積極向國際會計準則理事會反饋意見，為國家贏得了國際聲譽和地位，同時中方的意見也得到國際會計準則理事會的理解和支持，并按照中方建議修訂了《國際會計準則第24號——關聯方披露》《國際財務報告準則第1號——首次采用國際財務報告準則》等準則。2014年我國新制定了三項具體準則，并修訂了五項具體準則，不僅解決了我國會計實務的迫切需要，使我國企業會計準則更加完善，而且為我國企業會計準則與國際財務報告準則實現全面趨同奠定良好基礎。

三是實現與其他有關國家或地區會計準則的等效互認，促進了雙邊貿易和資本流動。通過上市公司年報分析發現，A+H股上市公司在內地與香港披露的年報差異已經消除。我國內地與香港、歐盟分別于2007年和2012年實現會計準則的等效互認，為我國企業“走出去”創造良好機會，同時也降低中國企業財務報告的轉換成本，促進貿易往來和資本流動，為我國包括上市公司在內的企業跨境并購業務的拓展提供了強有力的支持。

二、我國企業會計準則執行過程中的一些問題

為進一步完善我國企業會計準則的建設，來自實務界、理論界、監管部門、財政部門的與會代表根據他們在實務工作和理論研究過程中遇到的實際情況，提出了他們發現的企業會計準則制定和執行方面可能會面臨的一些挑戰。他們在會上指出，新業務的開展、投資新品種的出現，對我國企業會計準的執行提出新的要求和挑戰，會計人員在企業會計準則原則導向的背景下對企業會計準則的理解和職業判斷的應用需要進一步加深和提高。與會代表最關注的幾個具體問題。

1．關于控制、共同控制、重大影響的判定。

與會代表提出，雖然《企業會計準則第33號——合并財務報表》中從權利、可變回報以及權利與可變回報之間的關系三個要素重新界定了控制的概念，但在實務中難以應用這么原則的規定。具體從事會計實務的企業會計人員和進行證券日常監管的一線監管工作人員紛紛提出，“控制”所涉及的職業判斷要求較高，以至于實際工作中對一些業務很難判定，例如不以股權比例為基礎，僅以合同為基礎的企業合并（委托受托經營業務、表決權授予等）、收益權與表決權的比例不一致（如表決權是50%：50%，而收益權是75%：25%）等情形是否影響合并財務報表范圍，控制判定過程中應包括哪些相關活動、可變回報如何計量等影響因素缺乏一定的指南，涉及結構化主體的合并，對可變回報的影響程度如何界定、少數股東權益的確認以及合并到期后出表的處理等都需要進一步明確。

此外，部分與會代表提出，對于國有企業而言，是否納入合并財務報表范圍問題，還關系到國資委對國有企業規模的考核要求，因此國有企業不僅要執行企業會計準則的規定，同時還要考慮國資委在企業規模方面的考核要求，導致有些納入合并財務報表的企業從嚴格意義上講不一定符合企業會計準則的要求。

對于重大影響的判定，也存在類似問題。與會代表指出，按照最早的規定，如果企業對被投資方的持股比例達到20%，就判定為對被投資方具有重大影響；如果企業對被投資方的持股比例未達到20%，就不認為對被投資方具有重大影響。但在2006年企業會計準則體系改革過程中，在長期股權投資準則中增加了其他判定標準，如在被投資單位的董事會或類似權利機構中派有代表等。與會的監管機構代表指出，是否在被投資單位的董事會或類似權利機構中派有代表等判定依據可能被企業“利用”。他們認為，實務中很容易利用此類依據，“隨意”安排董事進出董事會這樣的決策機構，從而“構造”出符合準則要求的事項，使得企業對這部分投資使用權益法核算或者按照可供出售金融資產核算，存在盈余管理的可能性。

與會代表提出，隨著經濟發展，新模式、新業態的層出不窮，上市公司+私募股權等一些較為特殊的企業合并也越來越多，不明確或不能提供清晰的操作性指引，不可避免的將影響企業財務報表的確認，進而影響投資者利益。為此，這些代表建議，為方便企業會計準則的執行，會計職業判斷是否可以盡量少一些，或者是否可以給出一些更明確、更好操作的判斷標準。

2．關于企業合并形成的商譽是攤銷還是進行減值測試。

根據與會代表提供的資料，高估值并購重組頻繁發生，商譽屢創新高。2013年滬市上市公司商譽余額1 424億元，2015年末，商譽達到2 888億元，但2015年計提的減值損失僅為26億元。目前企業實務中采用減值測試的方法對企業合并中形成的商譽進行后續會計處理。因估值虛高可能產生的未來商譽減值問題日益突出。

在座談中，很多與會代表提出，是否可以考慮采用攤銷的方法對商譽進行后續會計處理。他們認為，一方面，很難說清楚“商譽”到底是什么，實務中“商譽”并非是被并購企業未確認的凈資產，如證券監管部門審核的程序和時間、資產評估過程中選擇了不同的估值方法等因素都會影響商譽的確認金額，此類商譽很難為企業帶來價值收益；另一方面，允許企業進行攤銷，可以使企業在并購時更加慎重考慮是否要進行此項產生巨額商譽的并購業務，因為需要考慮商譽攤銷對各期經營業績的影響。從證券監管的角度而言，證券交易所發現上市公司在商譽后續計量過程中，有很大的空間“操控”商譽何時減值、減值多少，這對證券監管造成了較大壓力。此外，有些企業提出，相對于攤銷做法，減值測試的做法，需要企業每年投入較大成本測定商譽是否已經發生減值。

3．關于財務報表列報。

與會代表提出，《企業會計準則第30號——財務報表列報》與上市公司實務可能存在需要協調的方面。

一是財務報表列報準則要求過于詳細，如企業應當在附注中披露費用按照性質分類的利潤表補充資料，可將費用分為耗用的原材料、職工薪酬費用、折舊費用、攤銷費用等。這不僅大幅提高企業的編制成本，而且實務中因規模較大、業務復雜、內部信息管理系統不支持等原因，公司也無法按照此類要求編制財務報表。

二是對于資產負債表某些列報項目的流動性分類，在實務中可能存在疑問。例如，長期待攤費用是否需要就一年內到期的部分在資產負債表中分別列報；對于列報為“長期職工薪酬”但屬于一年內到期部分的列報要求，存在不同的列報方式，一些企業將其作為“一年內到期的非流動負債”列報，一些企業將其作為“應付職工薪酬”列報。

三是對于因會計政策追溯調整時，至少要列報三期的資產負債表和兩期的其他報表。從目前的實踐看，該要求會大幅提高企業的編制成本與相關的審計成本。

4．關于PPP等新興業務缺乏相應會計處理規定。

與會代表提出，PPP（政府和社會資本合作）作為公共基礎設施中的一種項目融資模式，不僅是一種融資手段，而且是一次體制機制變革，涉及行政體制改革、財政體制改革、投融資體制改革。政府對項目中后期建設管理運營過程參與更深，企業對項目前期科研、立項等階段參與更深。政府和企業都是全程參與，雙方合作的時間更長，信息也更對稱。隨著PPP模式的普遍推開，上市公司參與PPP項目越來越多，對應PPP項目會計確認與計量問題越來越突出，但現行準則中缺乏相關的會計處理規定。

隨著全球氣候變暖等環境問題的加劇，溫室氣體排放日益受到人們的關注。國務院近期印發《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》，對“十三五”時期應對氣候變化、推進低碳發展工作作出全面部署。2013年以來，我國啟動碳排放權交易機制試點工作，并將于2017年啟動全國碳排放交易市場。與會代表建議對碳排放權交易機制有關會計處理問題作出明確規范。

此外，有與會代表提出，隨著科技的發展，智能手機的功能越來越強大。手機游戲市場潛力大，吸引了很多市場進入者，但對于手機游戲中存在的虛擬貨幣、虛擬商品以及相關收入確認問題，缺乏相應的會計處理規定予以規范。

5．關于公允價值計量。

與會代表提出，《企業會計準則第39號——公允價值計量》為企業如何確定公允價值提供了一個很好的理論框架，但在實務中如何操作，按照目前財會人員的水平，卻存在較大困難。與會代表普遍認為公允價值計量存在的問題，不在于準則本身，而在于操作層面。

一是公允價值計量準則中明確了企業在計量相關資產或負債的公允價值時，應當考慮該資產或負債的特征，如應當考慮對資產的限制，而不考慮對資產持有人的限制，但與會者提出實務中很難區分是對資產的限制，還是對資產持有人的限制，比如限售股之類。

二是企業持有的具有公開報價的上市公司股份，如占該上市公司發行在外普通股股票的5%，在確定這部分投資的公允價值時，是簡單運用公開報價乘以所持有的股數，還是應當將這部分投資作為一個整體進行估值？與會代表建議在公允價值計量準則的應用指南中應當進一步明確此類投資的計量單元，是每一股股票還是占5%的所有投資。

三是對于“三無投資”（無控制、共同控制、重大影響的權益類投資），按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的要求，應當采用公允價值進行計量，但實務中這些權益類投資基本都是非上市企業的股權投資，無法獲得相關的數據和估值信息，如何確定其公允價值存在很大難度，采用公允價值計量的成本非常高。

四是在企業會計人員缺乏估值能力的情況下，絕大多數的企業在應用公允價值計量準則時，都借助第三方來進行估值，比如聘請資產評估公司、運用估值中介的報價等。與會代表提出，資產評估公司、估值中介是否能夠按照企業會計準則的要求提供相關的估值服務，對企業執行公允價值計量準則顯得尤為重要。他們建議，準則制定部門與相關的行業協會進行協調，提高以財務報告為目的的評估或估值效果。

此外，與會代表建議對第二、第三層次的公允價值計量所使用的估值模型、輸入值的選取提供更詳細的應用指南，以幫助會計人員更好地應用公允價值計量準則。同時，有與會代表提出，是否可以考慮由評估師、會計師、外部專家、監管機構、準則制定機構等人員組成第三方鑒證委員會，判斷公司提供的公允價值是否公允。監管機構可以依據該委員會對公允價值公允性的判斷，采取相應的監管措施。

6．關于企業會計準則制定完成后留給企業的準備時間。

有些與會代表指出，在2014年發布各項準則時，長期股權投資、合并財務報表、公允價值計量等多項準則對企業的影響較大，準則本身也比較難，但從準則發布到生效實施之間留給企業準備的時間太短，以致企業會計人員和其他相關業務部門的人員過于倉促，在知識更新、系統升級等方面的相關工作無法做好充分準備，進而從一定程度上影響對新準則的理解和執行效果。他們建議，未來適當增加企業的學習準備時間，以便更好地理解和運用新發布的企業會計準則。

7．其他。

與會代表還對以下問題提出了意見：

一是在《企業會計準則第9號——職工薪酬》準則執行過程中，準則的具體規定與國資委的有關規定（《關于做好2014年度中央企業財務決算管理及報表編制工作的通知》）之間存在不一致，希望財政部門與國資委之間做好相關的協調，以解決企業執行標準不一致的問題；

二是在當前準則體系為原則導向的前提下，希望準則制定部門能夠及時、有效地對準則執行過程中遇到的問題給予一定形式的解答，以幫助企業、會計師事務所、監管部門等達成共識，提高準則的執行效果。

三是企業會計準則的行文表述有些晦澀難懂，文字表達不清晰，使得會計人員難以真正理解。

三、原因分析

我們進行了認真總結，導致實務中存在上述問題的原因可能有以下幾個方面：

一是企業會計準則本身存在改進之處，如準則文字表述不夠通俗易懂，應用指南和講解不夠細致，所舉案例數量不足或者不貼近實務，不能夠滿足實務工作者的需求。目前，我國企業會計準則與國際財務報告準則趨同之后，是以原則導向為主，在執行過程中，對具體的會計實務應當如何應用原則性規定，需要會計人員更高的職業判斷能力，在我國基層會計人員職業判斷能力較為薄弱的情況下，社會各界對詳細的應用指南和講解依賴程度較高。如果我國會計準則制定機構不能向這些財會人員提供易于理解、方便操作的指南性材料，肯定影響他們對企業會計準則的理解和應用。

二是新發布企業會計準則的宣傳培訓力度不夠、準則執行前期準備不足。在原則導向的企業會計準則體系下，深入、準確地理解新準則的要義，需要廣大會計人員花費一定時間和精力，同時還需要根據準則原則性的規定，與企業具體實務相銜接，進而將原則性的規定內部消化并落地。在實際業務趨于復雜的情況下，原則導向的準則體系消化落地是需要一個過程的，一方面需要開展循序漸進的培訓活動，另一方面需要給予企業、會計師事務所、監管機構足夠的準備時間。

三是會計準則制定機構未能及時跟蹤分析企業會計準則執行過程中存在問題，并及時作出相關解釋或業務指導。根據我國目前企業會計準則制定的思路，會計準則制定機構制定出原則導向的會計準則，并有權對會計準則作出解釋。但實際情況是，對于實際業務的職業判斷，都直接交給企業自身，或者會計師事務所以及監管部門自己去根據企業會計準則的要求，即在企業會計準則的大框架下，進行恰當的職業判斷。而準則制定機構不定期地針對實務中反饋的問題，以解釋公告的形式，予以規范或作出解釋。目前這種做法，遠不能滿足企業會計準則執行過程中對準則解釋或說明的需求。

四是會計準則制定機構與其他有關部門的協調有待進一步加強。盡管我們在會計準則起草制定過程中已經征求了相關部門的意見，但是否吸收采納了他們的建議，是否已經做好積極有效的溝通，這在會計準則制定和執行過程中應當予以足夠重視。

五是相關會計人員以及監管部門工作人員對企業會計準則的理解也存在不到位、有偏差的情形，進而影響企業會計準則的有效實施。例如，公允價值計量準則明確了三個層次的公允價值計量，并對各個層次的公允價值計量以及相應的披露要求作出了明確規范，但會計人員簡單將評估結果直接用作資產或負債的公允價值，簡單將中介報價服務機構提供的報價作為第二層次公允價值計量，而不細究評估機構和中介報價服務機構是如何形成這些估值結果的。

四、下一步工作建議

根據座談會上與會代表向我們反饋的企業會計準則執行過程中有關問題，以及我們分析的幾點原因，并結合與會代表提出的意見和建議，我們認為，未來在我國企業會計準則建設過程中可能需要做好以下幾項工作：

一是在我國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同的基礎上，進一步完善現行準則，提供更多指南性材料?？紤]到我國大部分會計人員職業判斷能力不強，會計師、審計師、監管人員都正處于學習掌握新準則的階段，會計準則制定機構應當為廣大會計人員提供詳實的應用指南和講解，盡可能多地補充對準則執行過程中有助于會計人員進行職業判斷的案例。針對我國上市公司和資本市場出現的新情況、新交易、新問題，加大研究力度，進一步深化和細化企業會計準則的規定，提供相應的會計處理規范和指南。同時，根據與會代表的反饋，我們應當花大力氣提高我國企業會計準則的可讀性和可理解性，盡量使每一個準則即在原則上與國際財務報告準則保持一致，又能夠使用通俗易懂的語言文字，讓會計人員與非財務人員都能理解和接受。

二是針對實務中提出的企業會計準則執行問題，建立快速反應機制，以合法、可行、合理地形式予以解答。自2007年以來，我們已經嘗試過采用《企業會計準則實施問題專家工作組意見》《解釋公告》、緊急問題或補充規定、講解、年報工作通知等形式對實務中提出的問題予以解答或指導，在此過程中我們積累了較為豐富的經驗。根據與會代表的建議，我們可以在不違反會計準則的前提下，可以考慮發揮企業會計準則領域的專家力量，如企業會計準則咨詢委員會委員等，形成“專家意見”等非官方、非正式的形式，供實務界參考，及時為實務界指明方向、消除分歧和困惑，并通過一定途徑公布。

三是充分運用財政部與其他相關部門的聯席協調機制，妥善解決企業會計準則與其他部門規章或文件之間的不一致。盡管我們在制定或修訂相關會計準則過程中征求了有關部門的意見，但在相關準則具體執行過程中仍然可能存在會計準則與其他部門規章或文件需要協調的地方，尤其是在個別方面存在不一致的情況。例如，會計準則制定機構與監管部門、國有企業主管部門之間，以及財政部內部不同司局之間，需要保持持續溝通和協調。

四是加強新發布企業會計準則的宣傳和培訓工作，確保企業會計準則培訓的廣度和深度。強化培訓是確保企業會計準則有效實施的重要方面，我們自2006年發布新的企業會計準則體系以來，組織了大規模的培訓，成效很好，為企業會計準則體系平穩過渡發揮了積極作用。根據與會代表的建議，我們未來可以結合新準則的變化和新經濟業務的發展，拓展培訓的范圍，使會計人員的準則學習常態化；完善培訓的手段，充分利用面授、網絡、視頻等多種形式；細化培訓內容，根據培訓對象的經驗背景和工作性質提供差異化的講解；注重培訓實效，通過打分、回訪、問答等形式及時了解培訓效果。

五是盡快完成收入確認準則、金融工具準則、保險合同準則、租賃準則等重大準則項目，給予會計準則使用者更多準備時間。我國企業會計準則與國際財務報告準則已經實現趨同，按照持續全面趨同的安排，國際財務報告準則的生效日與我國對應準則的生效日理論上是相同的，否則兩套準則將會出現差異，對A+H股公司的影響首當其沖。國際會計準則理事會給予采用國際財務報告準則的企業至少2-3年的準備期，而我國從2006年和2014年發布準則的情況來看，企業的準備期非常短。根據與會代表的建議，我們可以采用“倒排工期”的方法，同時也要求相應準則起草人員提前熟悉掌握國際準則，縮短“吃透”國際準則的時間，在完成各項準則制定發布程序后，確保我國企業能夠有至少1年的準備時間，從而提升相應準則的執行效果。