淺談基層醫療衛生機構內部控制審計要點

張為

摘要：“雙百院長”事件暴露出了內部控制制度的缺失，也充分說明了加強內部控制管理的重要性和必要性。本文將圍繞基層醫療衛生機構內部控制審計的要點進行探討。

關鍵詞：基層醫療衛生機構 內部控制審計

2015年4月27日，最高人民檢察院在通報2015年第一季度查辦職務犯罪工作的有關情況中披露，云南省第一人民醫院原院長王天朝受賄案，其利用職務之便，受賄共計現金人民幣3500余萬元以及價值人民幣8000余萬元的房產100套、停車位100個。網上將其戲稱為“雙百院長”。其主要的斂財手段包括：基礎工程建設、醫療設備采購、醫生崗位調整等方面，甚至將醫院總會計師“凍結”起來，直接插手管理財務。

通過“雙百院長”的案例，充分暴露出了內部控制制度的缺失，也充分說明了加強內部控制管理的重要性和必要性。而內部控制審計則是評價內部控制制度是否有效、是否完善的重要手段之一。

針對基層醫療衛生機構而言，內部控制是通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控。建立內部控制是為了合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整、有效防范舞弊和預防腐敗、提高公共服務的效率和效果。

其內部控制要點主要包括：單位層面的內部控制和經濟活動業務層面的內部控制。

一、單位層面的內部控制

重點關注：內部控制工作的組織情況；內部控制機制的建設情況；內部管理制度的完善情況；內部控制關鍵崗位工作人員的管理情況；財務信息編報情況等。

審計人員要查閱被審計單位的各種管理制度，包括是否建立健全崗位責任制、是否執行不相容崗位相互分離原則、是否建立關鍵崗位輪崗制度以及各項制度是否能夠實現相互制約和相互監督。

藥品管理方面，進藥品種的審批與藥品日常采購屬于不相容崗位是否相互分離；實物管理與賬務管理是否分開；藥庫進貨屬于關鍵崗位是否執行輪崗制度（不具備輪崗條件的應當定期進行專項審計）。

醫用耗材管理方面，進貨品種的審批與日常耗材采購屬于不相容崗位是否相互分離；實物管理與賬務管理是否分開；日常耗材采購屬于關鍵崗位是否執行輪崗制度（不具備輪崗條件的應當定期進行專項審計）。

會計核算管理方面，現金管理與賬務管理屬于不相容崗位是否相互分離；現金管理崗位是否執行輪崗制度。

二、經濟活動業務層面

重點關注：收支管理；政府采購管理；資產管理；建設項目管理；合同管理；防范信息系統道德風險等。

審計人員在審計中，要將單位層面的內控制度與經濟活動業務層面的內控制度相結合進行審計。

（一）收支管理

收支管理主要是對資金的收付過程進行管理，基層醫療衛生機構財會工作一般的崗位設置應當包括：

“業務出納崗”主要職責是門診及住院患者所繳現金的收、退費工作。

“行政出納崗”主要職責是匯總“業務出納崗”收取的現金并及時送存銀行、醫院層面的現金及支票報銷（須審核付款憑證審批簽字是否齊全、所附明細是否完整、提供的票據是否真實）等工作。

“成本核算崗”主要職責是藥品核算和物資核算，具體包括藥品及物資的進貨入庫、轉庫、領用、月末核算成本。

“會計核算崗”主要職責是編制會計憑證，具體包括：審核“行政出納崗”提供的收款憑證與銀行繳款單是否相符；復審付款憑證審批簽字是否齊全、所附明細是否完整、提供的票據是否真實等等。并據此進行相關賬務處理；根據“成本核算崗”提供的藥品及物資進銷存情況，編制相關會計憑證。

“主管會計崗”主要職責是全面審核“會計核算崗”編制的會計憑證、月末報表編制、運營情況分析等。

在審計中，要考察現金管理崗位和會計核算等不相容崗位是否相互分離。

在實踐中有的單位出納人員同時負責會計憑證的編制工作，這樣做其實是存在一定風險的，同時也不符合“不相容崗位相分離”原則。因為出納人員負責收付現金和開具支票，就必須有其他人員監督其行為。如果出納人員既負責資金收付又負責編制會計憑證的話，其完全有條件做到收入不入賬等情況。

這種模式的存在是有其時代背景的，早期的財務工作全部是手工操作，包括手工編制會計憑證、手工登賬、手工計算財務報表等等。在當時的歷史條件下，會計人員主要負責登記明細賬和總賬，工作壓力比較大，相對而言出納的工作比較簡單，因此普遍的做法是將會計憑證編制工作交由出納兼任，一直延續至今。

隨著會計電算化的推廣和普及，會計人員繁重的登賬工作和財務報表計算工作被計算機所替代，解放了生產力，大大緩解了會計人員的工作強度。正因如此，才應當與時俱進，順應時代發展，適時調整會計人員的工作職責。

（二）政府采購管理

在“雙百院長”的案例中，其主要的斂財手段之一就是在醫療設備采購過程中收受供貨商賄賂。因此必須加強采購環節的監督管理。

政府采購制度是通過統一的采購平臺，提出自己的需求，經過一定時間內供貨商的充分競價，最終選擇最優方案。這一過程中可以在一定程度上避免或減少貪腐情況的發生。

在審計中，要考核被審計單位需求制定與內部審批、招標文件準備與復核、合同簽訂與驗收、驗收與保管等不相容崗位是否相互分離。

要重點審計新增資產是否做到應采盡采，實踐中有的單位也許是出于怕麻煩或抱著鉆空子的心態，不是所有的新增資產全部通過政府采購平臺進行采購。

有的甚至為了避免檢查時被發現，將已達到固定資產確認標準的資產不認定為固定資產，將其費用化列入低耗或辦公支出，這樣一來造成實物資產與賬務不符，如果管理制度不完善被個人挪用的話，極有可能造成國有資產流失。因此這也是審計中要重點考核的部分。

（三）資產管理

資產管理的范圍很廣，不僅包括固定資產的管理，還包括貨幣資金的管理和存貨資產的管理（這里主要指藥品管理和物資管理）。

貨幣資金管理要建立健全崗位責任制，合理設置崗位，不得由一人辦理貨幣資金業務的全過程，確保不相容崗位相互分離。

尤其是出納人員不得兼管稽核、會計檔案保管和收入、支出、債權債務賬目的登記工作。這也是之前提到的出納人員不應當同時負責會計憑證編制的原因之一。

收付款項所需的全部印鑒必須分開保管，不得一人同時保管全部印鑒。

固定資產管理要有專人管理，做到賬實分開，定期盤點，做到賬實相符。報廢的固定資產不得擅自處置或變賣，必須通過上級主管部門或財政部門審批，同意后才能處置，同時要做好報廢處置資產的影像留存登記備查工作。

在實踐中，或多或少會存在擅自處置報廢固定資產的情況，不過隨著財政部門管理力度的不斷加強和從業人員意識的不斷提高，這種情況在逐漸減少。不過目前這仍然是內部控制審計的要點之一。

藥品和物資管理，除了之前提到的要點以外，在日常管理中應當定期組織進行藥品和物資盤點（一般情況是每月進行一次），賬實不符的應當查明原因，分析情況，明確責任后做相應處理。

（四）建設項目管理

根據規定，單位應當建立與建設項目相關的議事決策機制，嚴禁任何個人單獨決策或擅自改變集體決策意見。決策過程及各方面意見應當形成書面文件，與相關資料一同妥善歸檔保管。

財會部門應當加強與建設項目承建單位的溝通，準確掌握建設進度，加強價款支付審核，按照規定辦理價款結算。

在“雙百院長”的案例中，其另一個主要的斂財手段就是在“基礎工程建設”過程中一人決策，獨斷專行，收受賄賂。更加說明建立健全建設項目管理內部控制制度的重要性。

對于基層醫療衛生機構而言，發生大型建設項目的概率較低，容易發生的多為建筑物的裝修、改造、維護等事項。所以在管理上容易被忽視。

我們都知道，會計的職能是核算和監督，然而在實踐中，有的單位財會部門只做到了核算職能，并沒有做到監督職能。只要領導簽字就付款，對款項所對應的建設項目從不審核。其主要心態是：其一，不主動管理，有檢查時就不負責解釋，即所謂的多一事不如少一事；其二，加強管理容易得罪人，得不償失，不如明哲保身，難得糊涂。殊不知，監督也是會計工作職能之一，職責所在，“當為不為”就是失職。

其實，造成這樣心態的真正原因就是沒有形成一個完善的內部控制制度。如果制度完善，明確各部門職責，進行歸口管理，堅持集體議事、集體決策、政務公開，則財會部門就不會存在這些顧慮了。

因此在審計中，應當加強財務審計，明確其應發揮的職能作用，使其明白“當為不為”的嚴重性。通過審計評價來倒逼被審計單位財會部門加強內部監督。

（五）合同管理

日常工作中很多情況都會需要合同，比如，設備采購需要合同；房屋修繕工程需要合同；藥品物資采購需要合同等等。但是合同管理往往卻容易被忽視。

根據規定，單位應當明確合同的授權審批和簽署權限，妥善保管和使用合同專用章，嚴禁未經授權擅自以單位名義對外簽訂合同，嚴禁違規簽訂擔保、投資和借貸合同。

單位應當對合同實施歸口管理，建立財會部門與合同歸口管理部門的溝通協調機制，實現合同管理與預算管理、收支管理相結合。

財會部門應當根據合同履行情況辦理價款結算和進行賬務處理。

合同歸口管理部門應當加強對合同登記的管理，定期對合同進行統計、分類和歸檔，詳細登記合同的訂立、履行和變更情況，實行對合同的全程管理。與單位經濟活動相關的合同應當同時提交財會部門作為賬務處理依據。

在實踐中，有的單位合同保管比較松散，沒有實行歸口統一管理，更談不上統計、分類和歸檔。與經濟活動有關的合同，財會部門也沒有作為賬務處理的依據。

在審計過程中，應當結合資產采購和建設項目一同審閱，這些事項都是屬于與經濟活動有關的，發生這些事項的賬務處理時，應當有相應的合同作為賬務處理依據。

（六）防范信息系統道德風險

信息系統的應用，大大提高了工作效率，同時也減少了很多人為失誤造成的損失。運用得當，會對工作帶來很大幫助，但同時也要注意嚴格系統權限管理和及時調整，注意防范道德風險。

道德風險一詞是源于研究保險合同時提出的一個概念。簡單地說，由于機會主義行為而帶來更大風險的情形稱為道德風險。

以基層醫療衛生機構使用的“社區醫院綜合管理信息系統”為例，功能權限由單位網管負責分配，“收費充值”功能只能授權給收費人員，由于某種失誤（這里不討論失誤原因），誤將該功能同時授權給了某個大夫，則這個大夫就具有了給病人充值的權限。這里面就產生了一個漏洞，因為大夫不是收費人員，不用生成收費報表，所以如果大夫給某個病人充值后，其行為不容易被發現，但是，其給病人充值可是真金白銀，充值金額可以用于就診和取藥。如果是有意為之，則道德風險產生，單位利益受損。

另外，在實踐中，有的單位存在信息系統內的收費用戶姓名與實際收費人員不符的情況，同樣也存在著一定風險。

最佳的解決方案就是建立“系統權限授權審批”制度，需求部門書面提出權限需求，主管領導簽字審批，網管人員授權并存檔備查。發生工作崗位調整時，相關科室要及時通知網管人員，及時調整功能權限。

制度運行結果的好壞，關鍵在于執行。而執行的前提就是要實現歸口管理，明確職責，這樣才能避免出現“要么都管，要么都不管”的推諉現象。

單位負責人對本單位內部控制的建立健全和有效實施負責。因此，應當形成在單位負責人統一領導下的，以財會部門牽頭，多部門相互配合的內部控制管理體系。

同時，管理人員一定要有底線思維，要敢于堅持原則，敢于向違規行為說不。這樣其實是在保護自已，也保護了他人。“雙百院長”案例中，原院長王天朝把總會計師“凍結”起來，直接插手管理財務工作。恰恰反映出了總會計師堅持原則，固守底線，不怕自己被“凍結”，面對違反原則和規定的行為敢于拒絕，最終還是保護了自己。

內部控制審計不僅是對財會部門財務數據的審計，更是對一個單位運營過程中各個環節的整體評價，因此對審計人員的要求相對較高，除了要掌握豐富的財務知識以外，還要具備一定的綜合管理經驗，對內部控制管理要有必要的了解。

其實，內部控制審計要點同時也是一個單位內部管理的重點。審計評價不是目的而是手段，提出改進措施比做出評價更為重要。審計活動更不是走過場，要通過開展審計評價，倒逼被審計單位自我改進，自我完善。

參考文獻：

[1]百度百科，內部控制審計

[2]財政部，2012-11-29，《行政事業單位內部控制規范（試行）》

[3]（美）瓦萊布哈內尼著，李海風，李媛媛等譯，《內部審計活動在治理、風險和控制中的作用（第三版）》[M].2007-3-1，電子工業出版社