核電站計提固定資產減值準備方法研究

余太平+季曉丹+李楠

摘 要 核電站資產價值特別巨大，運營期非常長，在運營期內，不可避免的發生較多的重大設備提前改造等需要計提固定資產減值的情況。會計制度及會計準則中對固定資產減值規定較粗略，且考慮到核電站的特殊性與價值特別巨大，此項業務的處理較為敏感。本文試圖對核電站重大設備計提固定資產減值的方法進行研究，以探討其規范的核算方法、填補行業空白，亦可作為其他兄弟單位、其他相似行業之參考。

關鍵詞 核電站；固定資產；減值準備

一、引言

中國核電工業在上世紀70年代初起步，已有長足發展。據中國核能行業協會2015年年會報告中數據，目前中國在建核電機組26臺，裝機容量2，850萬千瓦，在建規模繼續保持世界第一。另根據國務院《能源發展戰略行動計劃（2014-2020年）》規劃，到2020年，全國核電裝機容量將達到5，800萬千瓦，在建容量達到3，000萬千瓦以上。

但相對于傳統行業而言，核電行業歷史較短，相關會計制度也較特殊。且2006年財政部新頒布的《企業會計準則8號—資產減值》中引入了資產組、資產組組合的概念，雖已近十年，但具體如何運用，還存在探討優化空間。故本文擬從實務角度，對核電站固定資產計提減值準備方法進行研究，探討其規范的核算方法，希望能填補行業空白，亦可作為其他兄弟單位、行業之參考。

二、固定資產減值準備的會計確認與計量

（一）資產減值準備基本概念

固定資產發生損壞、技術陳舊或者其他經濟原因，導致其可收回金額低于其賬面價值，這種情況稱之為固定資產減值。如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，應當按可收回金額低于其賬面價值的差額計提減值準備，并計入當期損益。

（二）企業會計準則第8號—資產減值

企業進行開展減值測試工作，可參考《企業會計準則第8號-資產減值》中的具體規定執行，在此不作贅述。

三、核電站固定資產計提減值準備的困難與問題

一臺百萬千瓦級核電機組造價逾百億人民幣，包含數百個功能系統，按目前主流的固定資產核算辦法，一般一個功能系統作為一個資產核算，而各系統資產不能產生獨立的現金流，整個機組需要作為一個整體的資產組考慮。在做固定資產減值測試時，由于單個資產不能產生獨立的現金流，整個機組價值與現金流又過于龐大，且需要考慮的時間跨度極大，如何妥善處理，是一個亟待解決的問題。

四、核電站固定資產計提減值準備方法研究

本文以一個假設案例來探討核電站固定資產計提價值準備的方法。假設在機組商業后第10年底對某K系統進行減值測試，在第11年底進行改造。

（一）假設條件

分析主體：P=1臺100萬千瓦時核電機組；

機組造價：VT =1，500，000萬人民幣；

某K系統原值：VK =5，000萬人民幣；

核電平均電價：0.43元/千瓦時

核電站設計壽命：40年；

核電機組平均折舊年限：25年；

殘值：0；

折舊方法：產量法，由于核電機組各年發電量一般較為平穩，計算時按直線法近似；

電站每年發電天數d：300天；

國家規定核電行業折現率：9%；

電站凈利潤率：假設為20%。

（二）減值跡象判定

假設第10年底做減值測試時，根據電廠改造更新計劃，某K系統將于第11年12月全部拆除，更新為新系統。

根據《企業會計準則》第8 號第二章可能發生減值資產的認定，第五條（五）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。某K系統于第11年要拆除，本例屬于此條規定的計劃提前處置情況，符合可能發生減值資產的認定條件，故需要進行減值測試。

（三）各種減值測試方法對比

1.單個資產測試法

（1）單個可收回金額測試

資產可收回金額有兩種測試方法，一是公允價值減去處置費用凈額，二是預計未來現金流量現值。公允價值是指在計量日發生的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產所能收到的價格或者轉移一項負債所需支付的價格。

A.單個資產可收回金額（公允價值-處置費用）：一般而言，核電站拆除的設備基本無法再次回收利用，只能全部按廢舊物資處理，公允價值即為廢品處置價格，金額極小，處置費用也極小，故可認為公允價值-處置費用=0。

B.預計資產組未來現金流量的現值

某K系統作為核電站幾百個系統中的一個，沒有單獨的現金流，故預計未來現金流量無法取得。

綜合A、B中結論，得到可收回金額為0。

（2）可收回金額與賬面價值的比較

從（1）中可以知道單個某K系統資產可收回金額=0；而某K系統賬面價值（假設之前未計提資產減值）=5，000萬人民幣*（1-10/25）=3，000.00萬RMB，資產可收回金額小于資產組賬面價值，應計提固定資產減值準備。

某K系統應計提固定資產減值準備金額=賬面價值-可收回金額=3，000 萬人民幣。

從上述金額來看，需要對某K系統計提固定資產減值3000萬人民幣，占總原值的60%，占當時凈值的100%，單從數據來看，基本上是合理的。但從方法上來看，從測試時點到資產計劃提前處置時點，尚有一段時間（此案例中為一年），此段時間某K系統是作為核電站機組的一部分，發揮作用，并共同創造了現金流，而這個分析方法中并未考慮到，故方法是也是有一定缺陷的，高估了資產減值準備金額，并可能導致結論與實際邏輯背離，與會計穩健性原則的要求有一定差距。

2.資產組測試法

（1）資產組可收回金額測試

資產組，是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。對于核電站而言，各系統資產無法產生獨立的現金流，一臺核電機組才能產生獨立的現金流，是可以認定的最小資產組合，因此認定一臺核電機組為一個資產組。

A.資產組可收回金額（公允價值-處置費用）：公允價值是指在計量日發生的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產所能收到的價格或者轉移一項負債所需支付的價格。由于核電站機組并無交易市場，基本未看到有核電站整體交易的案例，且機組價值超百億，無法估測其公允價值，故此處只能認定無法取得核電機組的資產組的公允價值。

B.預計資產組未來現金流量的現值：

根據1中的假設條件，可以計算出：

CI（核電機組單日平均發電收入現金流入）=P（機組功率1，000，000KW）*t（24H）*Pr（核電平均電價0.43元/KW*H）/10，000=1，032萬人民幣；

核電機組每年平均發電收入=309，600.00 萬人民幣；

每年平均現金流=收入*毛利率=61，920.00 萬人民幣；

電站第10年底做減值測試，核電機組整體壽命為40年：

剩余壽期內預計未來現金流量=每年平均現金流*電站剩余壽期內尚可發電年數=1，857，600.00萬人民幣；

預計未來現金流量的現值=636， 144.66萬人民幣；

（2）可收回金額與賬面價值的比較

從（1）中可以知道資產組可收回金額=636，144.66萬人民幣；而資產組賬面價值（假設之前未計提資產減值）=1，500，000萬人民幣*（1-10/25）= 900，000.00萬RMB，資產組可收回金額小于資產組賬面價值，應計提固定資產減值準備。

資產組固定資產減值準備金額=賬面價值-可收回金額=900，000.00-636， 144.66=263，855.34 萬人民幣。

從上述金額來看，需要對資產組計提固定資產減值超過26億人民幣，超過總原值的18%，超過當時凈值的29%，而這個契機只是因為一個價值5000萬人民幣的系統計劃提前處置，而核電站整體運行狀況是良好的，顯然這個結論是不符合實際的，是荒謬的。究其原因，在計算預計未來現金流量的現值時，一是時間跨度比較大，長達30年，二是折現率的存在，二者影響疊加放大，導致未來30年內預計未來現金流量為1，857，600.00萬人民幣時，折現值才636，144.66萬人民幣。

故從上述分析方法來看，現有《企業會計準則》規定的資產組測試方法是難以直接用于核電機組固定資產減值準備的測試的。

3.單個資產與資產組結合測試法

按1.中結論，按單個資產進行減值測試方法是有明顯缺陷的。

按2.中結論，現有《企業會計準則》規定的資產組測試方法是無法直接用于核電機組固定資產減值準備的測試方法的。

本文試圖結合資產組測試法與單個資產測試法，提取兩者中可靠的測試部分，并結合起來，形成一種更可靠、更準確的測試方法。

（1）可收回金額測試

A.單個資產可收回金額（公允價值-處置費用）：按3.2單個資產測試發，公允價值-處置費用=0。

B.預計資產組未來現金流量的現值：

按3.1單個資產測試法，某K系統作為核電站幾百個系統中的一個，沒有單獨的現金流，故預計未來現金流量無法取得。但3.2資產組測試法中可以計算出核電機組資產組的預計未來現金流量。

考慮到對于某K系統而言，計劃提前處置，那我們可以先計算出從減值測試到實際處置時點的預計未來現金流量。則本例中，資產組預計未來現金流量現值=核電機組每年平均發電收入*毛利率*1年*（P/A，9，1）=309，600.00 萬人民幣*20%*（P/A，9，1），=56，807.34 萬RMB；則可推算某K系統預計未來現金流量現值=（某K系統原值/核電機組原值）*100%*56，807.34=（5，000/1，500， 000）*100% *56，807.34= 189.36萬RMB。

綜合A、B中結論，可收回金額取兩者較高者，為189.36萬RMB。

（2）可收回金額與賬面價值的比較

從（1）中可以知道單個某K系統資產可收回金額=189.36萬RMB；某K系統賬面價值（假設之前未計提資產減值）=5，000萬人民幣*（1-10/25）=3，000.00萬RMB，資產可收回金額小于資產組賬面價值，應計提固定資產減值準備。

某K系統應計提固定資產減值準備金額=賬面價值-可收回金額=3，000-189.36= 2，810.64萬RMB萬人民幣。

從金額來看，比較接近3.2單個資產測試法的數值，但更精確，方法也更全面、可靠，不存在明顯缺陷，更符合實際邏輯。

4.變更測試條件測試

在上例中，若假設是在第25年底做減值測試，并根據電廠改造更新計劃，某K系統將于第27年12月全部拆除，更新為新系統。假設某K系統殘值為5%，其他基本假設條件不變，則第25年底時某K系統價值=5000*5%=250萬RMB。

若按3.1中單個資產測試法，可收回金額=0，則應計提減值準備金額=250-0=250萬RMB；

若按3.3中單個資產與資產組結合測試法，資產組可收回金額=預計未來現金流量現值=資產組第26年現金流量現值+資產組第27年現金流量現值=核電機組每年平均發電收入*毛利率*2年*（P/A，9%，2）=309，600.00 萬人民幣*20%* 1.7591 =61，920.00* 1.7591=108，923.47萬RMB，則某K系統預計未來現金流量現值=（某K系統原值/核電機組原值）*100%*56， 807.34*108，923.47=（5，000/1，500， 000）*100% *108，923.47= 363.08萬RMB，則某K系統可收回金額=某K系統預計未來現金流量現值>某K系統賬面價值，不需要計提減值準備。

從上可以看出，單個資產測試法，由于賬面價值用于是大于等于預計可收回金額（公允價值-處置費用=0），所以只有賬面價值不為零，則只要計劃提前處置資產，則測試結果必定為需要計提減值準備，而忽略了測試時點到實際處置資產時點之間的預計現金流量，故方法上是有明顯缺陷的，且此缺陷不僅會影響測試結果的精確度，更有可能得出與實際邏輯不符的截然相反的結論。

5.三種減值測試方法比較

綜上所述，可以看出三種固定資產減值測試辦法中：

a）現有《企業會計準則》規定的單個資產測試法是有一定缺陷的，測試結果精確度與測試結論都難以令人信服；

b）現有《企業會計準則》規定的資產組測試方法是難以直接應用于核電機組固定資產減值準備的測試的；

c）單個資產與資產組結合測試法與單個資產測試方法相比，測試更準確，方法更可靠、更全面，且測試結論更符合實際邏輯。

五、結束語

本文針對的一臺核電機組的單個系統改造進行的測試，但可以看出，如核電站機組類似的，比如一個礦產、一條大型生產線，都是一個資產組，包含非常多的無法產生獨立現金流的單個資產，如按現有會計準則字面意思理解，按資產組或單個資產去測試，則可能得出的結論是難以直接應用的，難以令人信服，只有根據會計謹慎性、實質重于形式等原則，把握企業會計準則中關于固定資產減值準備計提測試方法的深層次的內容，并創新測試形式與方法，才可能得出符合實際邏輯與會計原則要求的數據。希望在以后的《企業會計準則》及相關法律法規等文件中，能對此固定資產減值測算方法予以細化。

參考文獻：

[1]【美】韋安特.基索.金梅爾著，袁淳、張新玲譯，《會計學原理》【M】，北京：中信出版社.2011年第一版

[2]財政部《企業會計準則2006》[M]，中國財政經濟出版社（北京）.2006年月第1版

[3]王冰玉.《資產減值會計準則的國際比較》[J]，首都經濟貿易大學.2006年08期

[4]劉蘭.《我國企業資產減值會計應用狀況研究》[J]，江蘇大學.2008年09期

[5]王霞.《上市公司資產減值政策與盈余管理問題研究》[J]，廈門大