注冊會計師對第三人民事責任問題研究
——以綠大地財務造假案為例

高 鵬

(青海民族大學 法學院，青海 西寧 810000)

注冊會計師對第三人民事責任問題研究
——以綠大地財務造假案為例

高 鵬

(青海民族大學 法學院，青海 西寧 810000)

近年來，我國發生了多起上市公司財務造假案，引起社會各界的爭論，但在很多典型案例中，出現了重行政處罰輕民事責任的現象。故以綠大地財務造假案為研究對象，根據民事責任的相關理論，深入剖析注冊會計師對第三方存在民事責任認定缺乏標準、民事責任的承擔缺乏操作性、會計師事務所組織形式不健全等問題，并從建立健全法律法規和細化操作標準、完善審計質量控制、推廣更加完善的會計師事務所組織形式三方面提出合理建議，希望能為類似問題的解決提供一些思路。

注冊會計師；財務造假；第三人民事責任

近年來，我國發生的多起上市公司財務造假案引起了社會各界的爭論，從“藍田股份”到“萬福生科”的財務造假，虛假財務報表失真程度讓業界震驚，在震驚之后應該留下的是更多的警惕和反思。但實際情況則是，上市公司財務造假事件，因時間的推移，公眾對此的記憶卻是越來越淡。直至，近期“綠大地”財務造假案的出現，再次將人們的目光拉回了對其嚴懲。與以往不同的是，人們不僅僅是對上市公司本身的關注，更多地想到了對作為市場監管的“看門狗”即作為上市公司的審計單位——會計師事務應在造假事件中承擔怎樣的法律責任。

一、“綠大地財務造假”案情簡介

2013年證監會和財政部發布一條消息稱對綠大地上市公司涉嫌在2004年～2007年上半年虛假發布公司財務報表一事展開調查。通過隨后公司披露的信息分析及證監會的調查的結果得知：2004～2007年上半年，采用高估固定資產的方式，來虛增公司主營業務收入，[1]致使公司凈利潤提高了上億元，以此來達到粉飾報表，展現了公司積極的發展潛力，最終成功實現吸引廣大消費者的投資。據此，調查部門針對綠大地公司披露虛假財務報表這一情況做出了相關行政處罰，其行政處罰的對象不僅包括綠大地公司，還涉及為綠大地提供審計業務的深圳鵬城會計師事務所，以及執行審計的兩位注冊會計師。兩名涉事注冊會計師為綠大地公司出具的無保留意見的審計報告，發表的審計意見，違反了審計準則的相關規定，因其未盡勤勉責任被處以沒收違法所得以及行政罰款。

伴隨著行政處罰的決定，廣大的綠大地投資者為了維護自身的合法權益紛紛提出民事訴訟，要求綠大地公司為自己虛假提供財務報表進行民事賠償。在這眾多的民事索賠中，這一案件引起了人們的特別關注，甚至被業界稱為“中小股民訴會計師事務所第一案”。某股民提出的訴訟理由稱：自己是相信了深圳鵬城會計師事務所出具的無保留意見的審計報告，才選擇持有得綠大地公司的股票作為合理投資，為此自己作為利害關系人所遭受的股票投資損失及相關稅費近6萬元，向深圳鵬城會計師事務所進行必要的民事索賠。

二、注冊會計師對第三人承擔民事責任存在的問題

證監會和財政部所發布的相關數據表明，每年因未盡勤勉責任，發表不恰當的審計意見受到行政處罰的會計師事務所及注冊會計師的案件達到了上百起，但其涉事的會計師事務所及注冊會計師受到民事索賠的案件卻寥寥無幾，其違法成本大多也僅限為行政處罰。本文將以“綠大地財務造假案”為研究對象，來分析注冊會計師作為第三方，應該承擔哪些民事責任。

1.民事責任的認定缺乏標準

一方面從我國的相關法律規定中可以看出，并沒有使用“第三人或第三方”這一詞語，而是使用了“利害關系人”一詞，并且成為利害關系人所具備的條件是基于合理信賴了注冊會計師所出具的審計意見。對于審計報告而言，是需要上市公司每年向大眾予以披露和公示的，人們獲取途徑是非常便捷的，這無疑造成了對注冊會計師所承擔的民事責任的擴大化的風險。同時，在實際的證券市場中，對于廣大股民而言，在選擇投資某一股票時是依據上市公司所披露的財務報表以及審計報告的。故確定第三人是如何信賴注冊會計師的審計意見，就顯得尤為重要。

另一方面，從侵權責任構成要件視角來分析，其主體必須明確具有過錯。但注冊會計師是否具有過錯以及過錯的程度，其界定存在模糊化或過于原則化。[2]從“綠大地的財務造假案”中可以看出：證監會出具的行政處罰決定中，僅僅使用了注冊會計師“未盡勤勉責任”一詞，并沒有表明過錯程度是怎樣的，而不同的過錯程度，對注冊會計師對第三方所承擔的民事責任，也會產生至關重要的影響。這就需要有關部門制定出明確的過錯認定標準，維護廣大投資者的利益。

2.民事責任的承擔缺乏操作性

廣大股民對于民事索賠的核心問題就是：股票投資的損失如何界定以及由誰來賠付。在本案例中，股民提出的損失全部由會計師事務所予以賠付，這一要求是否合理值得探究。在實際審計過程中，注冊會計師為上市公司出具虛假的審計意見時往往集中出現在經營不善，甚至資不抵債的公司中。根據現有的法律規定，涉事的上市公司和會計師事務所需承擔連帶責任，當股民向這些經營不善的公司索賠時，對于得不到賠償的損失就會向會計師事務所索賠。然而，會計師事務所所取得的審計收入與上市公司提供虛假的財務報表所面臨的賠償相比顯得微不足道，會計師事務所甚至為此面臨倒閉的風險，著名的“安然事件”就印證了這一點。這無疑加重了會計師事務所承擔的民事風險，也不利于證券市場的發展，所以，對于民事責任的劃分就顯得尤為重要。

3.會計師事務所組織形式不健全

自《合伙企業法》實施以來，旨在推廣事務所的合伙形式，促進行業的健康發展，維護廣大投資者的利益。但對行業而言，其效果并不理想，大多數會計師事務所組織形式仍采用有限責任公司。對于他們而言，即使出現了大規模的民事索賠案件，其承擔的責任也是有限的，其違法的成本相對較低，本案中的鵬城會計師事務所就是采用有限責任制，導致投資者利益無法得到有效維護。從事務所自身的利益考慮以及我國目前不健全市場環境來看，合伙制的組織形式中的連帶責任的規定，將會加重會計師事務所及注冊會計師的民事賠償，又不利于審計行業的快速發展。故建立合適的會計師事務所組織形式，顯得尤為迫切。

三、注冊會計師對第三人承擔民事責任的對策

1.建立健全法律法規、細化操作標準

(1)合理劃分責任承擔標準

我國針對會計師事務所的判罰仍不夠嚴格，在本案例中，除了沒有追究民事責任外，責罰也相對較輕。筆者個人認為首先應當加重對執業過程中存在重大過失的會計師事務所的處罰，對于事務所除了讓其退出IPO市場外，也應視情況考慮是否要求其退出審計市場并加大行政處罰。此外對于注冊會計師的過錯行為應當細化，可劃分為故意過錯行為、重大過失過錯行為、一般過失過錯行為、輕微過失過錯行為。當在審計中發生故意行為，即意味著注冊會計師與本審計單位存在舞弊和串通情形，此時注冊會計師對第三人應當承擔連帶責任。在審計中發生重大過失和一般過失時，對應著注冊會計師本人未盡到合理的注意義務，此時注冊會計師對第三人應當承擔補充責任和比例責任。當發生輕微過失時，僅以行政處罰即可。此外，臺灣地區的按比例分攤責任的規定很有借鑒價值，并且應當設置賠償上限，維護注冊會計師的個人權益。

(2)加強各個法律條文之間統一協調

消除法律判罰爭議最有效的手段，是通過協調各個法律間的不同規定，來完善相關立法。在協調的方向上，《注冊會計師法》作為最主要的依據，《證券法》及其他法規適當作為參考，這不僅因為《注冊會計師法》是專業性極強的法律，而且它更能代表注冊會計師這個專業團體的利益。所以，應當以其為核心，對規定不相符的予以修正和完善，尤其應對《刑法》的相關規定加以改進，因為《刑法》的規定有無過錯責任的傾向，與《民法》的過錯責任的基本歸責原則不符。

改進現行法律法規中的不明晰條文和模糊用語。關于故意過錯行為、重大過失過錯行為、一般過失過錯行為和輕微過失過錯行為，《刑法》和《注冊會計師法》中均有提及和說明，但沒有區分這些概念的專業判斷標準，所以，應當補充對各類責任的詳細說明，明確在何種情況下為過失，區分普通過失和重大過失的標準，什么情況下為故意等，或者明確規定存在此類爭議時應以何種法律或準則為依據。此外，還應當明確區分責任的承擔主體，利用法律的權威性，來規定審計責任不可替代性，能夠防止出現某些法院越過應承擔主要責任的被審計單位，而讓所有損失由會計師事務所承擔的做法，避免“深口袋理論”的濫用。

(3)明確民事損害賠償的計算方法

由于證券市場交易過程較為復雜，證券民事賠償的具體金額標準，難以確定。我國當前的法律法規中僅以行政處罰決定日或刑事判決日作為揭露日或基準日用以計算股票的投資損失，然而由于現在網絡和新聞媒體發達，往往在沒有正式判罰前證券市場上已作出反應，股價就會出現大跌，這就給民事責任判決的公正合理制造了困難。對注冊會計師追究民事責任的目的是為了維護證券市場秩序，保障廣大投資者的合法權益，而民事責任和行政責任不同的是，它不單純強調懲罰性，而是以公平合理為原則，所以，對于賠償金額的確定方法應兼備實用性、可操作性，筆者認為我國可以考慮將計算多個揭露日，當這一事件在全國范圍的新聞媒體披露之時就確定為其中一個揭露日，正式判處決定是也為揭露日，這樣可以通過多個計算區間確定賠付金額，既維護了股民的利益，也適當減輕了審計行業的民事賠償風險。

2.完善審計質量控制

近年來，我國證券市場發展突飛猛進，注冊會計師針對上市公司的審計質量受到更多關注，這就要求注冊會計師嚴格遵循準則，保持必要的謹慎，發表公正的審計意見。在當前的證券市場，創業板異常火爆，引發了很多中小企業上市熱潮，提高創業板公司 IPO 審計質量成為會計師事務所業務水平的考核標準之一。但是在實務中，三級復核制度經常因為很多原因而執行不到位，致使審計風險被隱藏。為了防止此類情況發生，必須確保三級復核制度得到切實執行。通過這些文件，三級復核人能更詳細地了解審計過程中的重大風險，對報表的整體合理性有所掌握。其中，審計總結應當包括重要審計風險領域的審計情況、審計過程中發現的問題及處理情況、審計計劃的執行情況等。審計控制表應當包括重要性水平評價、重大調整和未調整事項匯總、重要程序的執行等情況。

3.推廣更加完善的會計師事務所組織形式

根據我國《合伙企業法》和《公司法》相關條文的規定，目前可以設立合伙制和有限責任制兩種形式的事務所。但是，在新的經濟環境下，尤其是會計師事務所面對的民事侵權賠償案件越來越多，這兩種組織形式已經漸漸成為會計師事務所擴大規模的障礙。對比以上兩種組織形式，有限責任合伙制更有利于事務所的擴張，其原因在于，一是在有限責任合伙制下，事務所的資產可以用來賠償損失。二是在有限責任合伙制下，事務所的合伙人需要承擔無限責任[3]，而合伙人之間相互獨立，互相之間不承擔連帶責任。這就增加了他們在實際從業中的壓力和責任，使得合伙人能夠時刻保持謹慎的工作態度，提高審計質量[4]。當然，如果虛假陳述行為是由于事務所的管理失誤引起的，則每個合伙人都以個人財產，對應賠償的損失承擔無限連帶責任。一方面保全了無責任合伙人的利益，另一方面確保了責任人受到公正的處罰。這都有利于會計師事務所在良好的市場環境中做大做強。如美國在1994年頒布《統一合伙法》后，國際上排名靠前的會計師事務所都開始實行有限責任合伙制，受此影響，它們業務水平在世界范圍內快速擴張，速度達到了平均每年19.9%的速度，這也直接反映了有限責任合伙制的優越性，應當大力推廣。

綜上所述，對我國來說，完善注冊會計師對第三方民事責任的相關法規，一方面是為了維護投資者的利益，另一方面可以通過這種方式確保民事責任得到切實履行，從而提高企業財報的審計質量和可信度。所以，應當重點完善我國的法律法規，并加強會計師事務所的內部控制和行業監管，減少財務造假案的發生，保證注冊會計師行業的良好發展。同時，“股民訴深圳鵬城會計師事務所”一案裁決結果也會對會計界和法律界產生深遠的影響，為以后的司法實踐提供借鑒意義。

[1] 李濤.從綠大地事件看上市公司監管[J].財會研究，2012(6):23.

[2] 徐愛國．英美侵權行為法[M]．北京：法律出版社,1999:59.

[3] 蔣堯明.特殊普通合伙制會計師事務所民事賠償保障制度的建立和完善[J]. 當代財經,2012(10):110.

[4] 劉琴.我國注冊會計師職業責任保險問題及對策[J].商務財會，2015(3):61.

責任編輯：寸 心

2017-04-30

高鵬(1991—)，男，安徽六安人，法律專業2014級碩士研究生，研究方向：民商法。

D912.28

A

1671-8275(2017)02-0137-03