國際房地產稅爭議處理案例解析之五大巴爾的摩醫學中心財產稅豁免的爭議

夏雷++汪友結++肖良生

巴爾的摩縣（Baltimore County，Maryland）是美國馬里蘭州北部的一個縣，北鄰賓夕法尼亞州面積1766平方公里，人口約80萬。巴爾的摩縣有一個醫學中心——大巴爾的摩醫學中心（Greater Baltimore Medical Center），承擔全縣主要的醫療和公共衛生功能，是一個非營利公益組織。依據馬里蘭州法律規定，公益組織的不動產可以免征財產稅。但是，2006年，根據稅務局的納稅名單，大巴爾的摩醫學中心的土地、辦公樓和停車庫均需繳納財產稅。為此，大巴爾的摩醫學中心和巴爾的摩縣評估監事、馬里蘭州評估稅務局進入長達數年的爭議之路。

一、案例概況

2006年3月15日，BHILLC和GBMC（大巴爾的摩醫學中心）的代理人柯蒂斯·坎貝爾，向巴爾的摩縣評估監事提出申請，要求其醫學中心的土地和土地上的辦公樓和停車庫實施財產稅慈善豁免政策，巴爾的摩縣評估監事拒絕了坎貝爾的申請。坎貝爾再將申請向上提交到了馬里蘭州評估稅務局（SDAT）后，豁免申請仍然遭到拒絕。

針對馬里蘭州評估稅務局拒絕豁免財產稅事件，坎貝爾向稅務上訴委員會提出上訴。2008年3月10日，稅務上訴委員會以“上訴人不是財產的法定所有者”為由，再次駁回了坎貝爾的財產稅慈善豁免的請求。

2008年3月21日，GBMC針對慈善豁免申請被拒絕向稅務法庭提起上訴。2008年12月29日，稅務法庭舉行聽證會，最后的判決是法庭撤銷了稅務上訴委員會的決定，將這一案件發回稅務上訴委員會以及巴爾的摩縣評估監事重審。稅務法院認為，“根據馬里蘭州不動產稅豁免的相關法律，GBMC作為公益組織，顯然是在豁免名單里的。GBMC作為土地和土地上辦公樓和停車庫唯一所有者，完全有權獲得財產稅慈善豁免”。

巴爾的摩縣評估監事不服這項裁決。2009年1月23日，巴爾的摩縣評估監事向巴爾的摩縣巡回法庭提出上訴，控訴GBMC和馬里蘭州稅務法庭，請求對稅務法庭在2008年12月19日的裁決進行司法審查。2009年10月15日，巴爾的摩縣巡回法庭找到了“稅務法庭裁決充分合理的依據”，肯定了稅務法庭的裁決，并且由上訴人支付上訴費用。

二、爭議焦點

1.誰是醫學中心土地及土地上辦公樓和停車庫的真正所有者

巴爾的摩縣評估監事認為不是GBMC擁有土地及土地上的辦公樓和停車庫，BHILLC公司才是該物業的真正所有者。只有物業法律上規定的真正持有人才有可能獲得財產稅豁免的資格，而不是“通常依賴土地記錄建立所有權”。BHILLC公司是一個營利的商業機構，不應該豁免財產稅。

巴爾的摩縣評估監事認為，2006-2007年納稅年度，已經被記錄的互惠停車場地役權協議、租賃契約信托和未被記錄的土地租賃，辦公樓和停車庫租賃以及建筑托管和安全協議，表明BHILLC是辦公樓和停車庫的所有者。而稅務法院忽略了這些文件，無視明顯的證據。巴爾的摩縣評估監事認為，因為BHILLC是辦公樓和停車庫的所有者，只有BHILLC可以申請免稅，而BHILLC作為一個以營利為目的的公司，完全不符合慈善免稅資格。

巴爾的摩縣評估監事進而主張稱，“辦公樓和停車庫及其土地是由不同當事人所有，應該對辦公樓和停車庫征稅。征稅是基于辦公樓和停車庫的所有權，而不是土地所有權”。因此，BHILLLC應對于其辦公樓和停車庫納稅。

GBMC認為自己才是辦公樓和停車庫的所有者。首先，馬里蘭州建立的法律規定，被記錄的所有者才是不動產的所有者。在記錄上，GBMC是無可爭議的醫學中心土地的所有者，自然是辦公樓和停車庫的所有者。除非有其他的所有權權益轉讓記載，否則僅僅租賃權益的轉讓實際上不剝奪其所有權。巴爾的摩縣評估監事也承認沒有記錄文件顯示GBMC轉讓了辦公樓和停車庫的所有權。

其次，GBMC還指出，原告錯誤的要求法庭依賴沒有被記錄的租賃文件和一些已經記錄的文件來判斷物業的真正所有權。GBMC稱，未被記錄的租賃資料與確定所有權沒有關系，因為他們沒有改變所有權。GBMC同意稅務法院的觀點，“租賃協議條款僅僅是有助于建立GBMC、BHILLC以及貸款人之間的合同關系”。

巴爾的摩縣評估監事所依據的文件，只是租賃備忘錄、地役權協議和租賃契約信托記錄。雖然地役權協議和租賃契約信托中承認BHILLC是辦公樓和停車庫的所有者，但這些記錄文件中沒有關于GBMC的土地及土地上辦公樓和停車庫的所有權轉讓給BHILLC的記錄。

再次，GBMC聲稱，根據馬里蘭州財產稅法規第 6章第102條“租賃權稅收”規定，“不動產所有者負擔繳納財產稅義務，而非占用或者財產使用者納稅”。GBMC認為在“租賃和回租這種融資結構與契約信托下，抵押人或者出讓人的結構是類似的”。因此，盡管有租賃關系，GBMC仍然將繼續被視為物業的所有者。

稅務法院認為GBMC是辦公樓和停車庫的唯一所有者。“租賃和回租融資文件......僅用來建立合同關系......”根據馬里蘭州的法律，巴爾的摩縣評估監事所提交的資料和協議也沒辦法改變GBMC作為土地、辦公樓和停車庫的記錄所有權的所有者。針對巴爾的摩縣評估監事認為BHILLLC應對于其辦公樓和停車庫納稅，法院認為巴爾的摩縣評估監事的說法成立的前提是記錄的土地、辦公樓和停車庫都是由不同的人擁有，而他們不是。

2.BHILLC是否屬于例外記錄所有權

巴爾的摩縣評估監事認為BHILLC屬于“例外的一般做法”。SDAT“通常依賴于土地記錄建立所有權”。具體來說，巴爾的摩縣評估監事聲稱，根據相關法律和租賃契約信托，BHILLC是受讓人，當然應該由BHILLC負擔物業稅義務，而不是由GBMC來承擔。

馬里蘭州相關法律規定，“除本條另有規定外，財產租賃權或其他權益不負擔財產稅”。一般來說，財產租賃或其他有限權益不負擔繳納財產稅義務。但是，考慮一些例外的一般規定，不僅僅只有財產的記錄所有權者可能被征稅。法律中規定了一個這樣的例外：即不動產其他權益。不動產的其他權益，也可能要征稅。契約信托中抵押人或出讓人權益，在這種不動產權益情況下，盡管占用或者使用財產者不是財產的擁有者，仍然是要負擔繳納財產稅的。

然而，稅務法庭在案件審理中發現，BHILLC沒有辦公樓和停車庫所有權的記錄。因此，根據契約信托，BHILLC作為出讓人，沒能轉讓辦公樓和停車庫的法定所有權，BHILLC只是轉讓辦公樓和停車庫的租賃權給受托人，不屬于法律中規定的例外記錄所有權的類型。此外，在契約信托租賃中，BHILLC公司和GBMC公司共同約定，在辦公室和停車庫租賃中BHILLC公司將返回所有的權益給GBMC；同時 GBMC可以在任何時候都擁有、持有和享有土地和土地上的辦公樓和停車庫。本租約期限內，不支持BHILLC的任何權利主張；GBMC是土地和土地上辦公樓和停車庫的唯一所有者，BHILLC既不是醫學中心的“財產的所有者”，也不是“財產的使用者。”

由此可見，BHILLC不是巴爾的摩縣所列的例外情況，因為（1）BHILLC公司對于土地和土地上的辦公樓和停車庫，從未持有所有權記錄；（2）BHILLC公司只是轉讓租賃權益給受托人，根據租賃契約和信托協議，更不具有所有權；（3）BHILLC公司既不是土地和辦公樓和停車庫的擁有者，也不是該物業的使用者。

因此，通過土地記錄，稅務法庭判定GBMC是土地及土地上辦公樓和停車庫的擁有者，因而有權尋求土地及土地上辦公樓和停車庫的財產稅慈善免稅的權利。

三、爭議啟示

首先，估價方也可以成為原告。絕大多數的情況，都是納稅人將不動產的估價方或者財產稅的征稅方告上法庭。但在本案中，巴爾的摩縣評估監事將納稅人告上法庭，理由是納稅人通過法律的漏洞來獲得財產稅豁權，要求法庭充分重視財產稅不給予豁免的“例外情況”。盡管最后巴爾的摩縣評估監事敗訴，但巡回法庭受理了此案，足以證明不動產評估機構也可以進一步爭取法律的支持，而不是一味地站在被告席上辯護。

其次，例外情況的慎重使用。BHILLC沒有辦公樓和停車庫的記錄所有權，但BHILLC也不是馬里蘭州法律中規定的例外記錄權益的類型。通過土地記錄查詢，GBMC是土地及土地上辦公樓和停車庫的擁有者，因而有權尋求土地及土地上辦公樓和停車庫的慈善免稅。本來巴爾的摩縣評估監事通過相關證據，認為BHILLC和GBMC的租約關系成立，而BHILLC是完全的營業性組織，務必要繳納財產稅。但在法庭最后調查才發現，BHILLC和GBMC的合作只是融資關系，并沒有實際使用辦公樓和停車場。所以，例外情況實際上是不存在的。給我們的啟示是，在使用例外情況的條款時，一定要充分調查租賃合約的具體情況，而不能根據經驗或常識來進行草率判斷。

最后，要徹底厘清所有權和使用權，并作為財產稅豁免的重要依據。金融產品很復雜，在本案例中，BHILLC表面上是租賃了GBMC的停車場和辦公樓，但事實上，該公司并沒有真正使用這些場地，而是用這個租賃合同進行了融資金融活動——契約信托租賃。那么，BHILLC就既不是醫學中心的所有者，也不是醫學中心辦公樓和停車場的使用者。所以，無論從馬里蘭州的相關法律，還是巴爾的摩行政規定的“例外情況”，均可以獲得財產稅豁免的權利。對于我國來說，國內房地產稅將來可能遇到這種情況，即有些公益組織擁有的不動產，可能將其部分權益租賃給商業機構用于融資，但事實上又沒有使用這些物業。那么，如何劃定它是否屬于免稅范圍就要根據實際情況和實施細則來確定。

總之，房地產稅是非常復雜的稅種，在執行時可能遇到五花八門的情況，這就需要評估方、征稅方做好扎實的技術準備工作和制度細則的認定工作，以在后期實施過程中減少爭議的產生，從而節約行政成本，造福社會。

李求軍/責任編輯