淺析制造費(fèi)用分配問題

瞿宗苗

【摘要】產(chǎn)品成本的高低是決定企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的重要指標(biāo)，因此成本計(jì)算的及時(shí)與準(zhǔn)確對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理尤為關(guān)鍵，而制造費(fèi)用是產(chǎn)品成本的重要組成部分。在傳統(tǒng)的成本計(jì)算法下，對(duì)制造費(fèi)用一般都是以人工工時(shí)或直接材料為基礎(chǔ)進(jìn)行分配的。而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的地位日益重要，變動(dòng)成本法的逐漸深入發(fā)展，制造費(fèi)用的分配問題日益復(fù)雜，分配標(biāo)準(zhǔn)存在多種選擇，本文針對(duì)企業(yè)中存在的制造費(fèi)用分配及其標(biāo)準(zhǔn)選擇問題，做了一些粗淺的探討，并就此提出幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】制造費(fèi)用；制造費(fèi)用分配；制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)

隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展和不斷完善，企業(yè)的經(jīng)營方式也已經(jīng)發(fā)生了深刻的變化——由勞動(dòng)密集型的生產(chǎn)經(jīng)營管理轉(zhuǎn)變成資金、技術(shù)密集型的生產(chǎn)企業(yè)。這種巨變，使得企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗費(fèi)也發(fā)生了較大變化；直接材料、直接人工等直接成本相對(duì)下降，制造費(fèi)用無論從其量上，還是從其構(gòu)成要素上都大幅度上升。這無疑給成本計(jì)算過程中費(fèi)用分配帶來一個(gè)新課題——如何選擇適合的標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用以提高成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。

一、相關(guān)概念

（一）制造費(fèi)用的定義

實(shí)際上，在企業(yè)會(huì)計(jì)中，制造費(fèi)用是指企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的生產(chǎn)單位，為管理產(chǎn)品生產(chǎn)或提供勞務(wù)而發(fā)生的各種費(fèi)用，主要包括管理人員的工資及福利費(fèi)、機(jī)器設(shè)備及房屋建筑物的折舊費(fèi)、修理費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、設(shè)計(jì)制圖費(fèi)等。在各種各樣的費(fèi)用中，有的與機(jī)器設(shè)備有關(guān)，如折舊費(fèi)、修理費(fèi)、機(jī)物料消耗；有的與面積有關(guān)，如房屋租金、取暖費(fèi)；有的與管理有關(guān)，如管理人員工資及福利費(fèi)、設(shè)計(jì)制圖費(fèi)、辦公費(fèi)；有的與人工有關(guān)，如輔助人員的工資、福利費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)。從制造費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵中可以看出，企業(yè)的制造費(fèi)用是一種典型的間接成本，在計(jì)算產(chǎn)品成本過程中并不單獨(dú)設(shè)置成本項(xiàng)目，因此在計(jì)算產(chǎn)品成本之前首先要解決的問題就是選擇一定的標(biāo)準(zhǔn)，將其分配計(jì)入各有關(guān)對(duì)象上。

（二）制造費(fèi)用分配的內(nèi)容

制造費(fèi)用分配主要包括以下3個(gè)方面：①選擇成本對(duì)象（自變量）。成本對(duì)象是制造費(fèi)用分配的接受者，它可以是產(chǎn)品、過程、契約、作業(yè)等。②選擇、歸集與成本對(duì)象有關(guān)的費(fèi)用（因變量），即與成本對(duì)象相關(guān)的應(yīng)參與分配的費(fèi)用額。③選擇符合費(fèi)用和成本對(duì)象因果關(guān)系的成本費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，將制造費(fèi)用分配給各受益對(duì)象。綜合以上內(nèi)容，制造費(fèi)用分配的關(guān)鍵是：如何根據(jù)費(fèi)用形成的因果關(guān)系選擇費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。

二、現(xiàn)行制造費(fèi)用方法存在的問題

（一）選取分配標(biāo)準(zhǔn)單一

在制造費(fèi)用分配過程中，企業(yè)會(huì)計(jì)人員大多遵循了簡便的原則，根據(jù)制造費(fèi)用的內(nèi)容選取一種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。從前述制造費(fèi)用本身包括的內(nèi)容分析，這種單一標(biāo)準(zhǔn)只能與某一類型的費(fèi)用有關(guān)，比如選擇生產(chǎn)工時(shí)作為標(biāo)準(zhǔn)時(shí)只能考慮到勞動(dòng)密集型生產(chǎn)企業(yè)在人工成本比重較高的情況下采用，那些與生產(chǎn)工時(shí)無關(guān)的折舊費(fèi)、修理費(fèi)等在這種標(biāo)準(zhǔn)下顯然分配不合理，其產(chǎn)品成本資料自然也就談不上準(zhǔn)確了。

（二）分配方法本身的局限性

從現(xiàn)有的分配方法中不難看出，每一種方法僅保證了在設(shè)定范圍內(nèi)的合理性。采用生產(chǎn)工資為標(biāo)準(zhǔn)，只能保證在工人技術(shù)熟練程度較高情況下的合理性；選用機(jī)器工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)，則只能保證在生產(chǎn)產(chǎn)品的機(jī)械化程度大致相同時(shí)才能使用，否則就會(huì)出現(xiàn)機(jī)械化程度越高負(fù)擔(dān)的費(fèi)用就越少的情況，顯然與實(shí)際不相符合。這種分配方法自身的局限性，給實(shí)際操作帶來了選擇標(biāo)準(zhǔn)的不合理性，使制造費(fèi)用的分配出現(xiàn)了受益對(duì)象的負(fù)擔(dān)額與分配標(biāo)準(zhǔn)不相配比的結(jié)果，導(dǎo)致了成本資料失真，最終造成決策失誤。

（三）制造費(fèi)用核算的不規(guī)范性，導(dǎo)致分配方法選擇的困難

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算中，對(duì)制造費(fèi)用的處理，只是一種單純的歸集，并未將其進(jìn)行分類匯集，這使得在選擇分配方法時(shí)只能以所占比重較大的某一費(fèi)用作為依據(jù)，勢必造成顧此失彼，不能很好滿足分配合理的原則。

三、改進(jìn)制造費(fèi)用分配方法的建議

（一）在制造費(fèi)用分配過程中，可供選擇的標(biāo)準(zhǔn)往往具有任意性和多樣性的特點(diǎn)

常用的標(biāo)準(zhǔn)一般有：消耗類標(biāo)準(zhǔn)、成果類標(biāo)準(zhǔn)、定額類標(biāo)準(zhǔn)。因此如何選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，就成為成本核算的核心問題。那么如何從制造費(fèi)用本身的內(nèi)涵出發(fā)，使得成本對(duì)象負(fù)擔(dān)的這種費(fèi)用額的大小與其受益程度成正比，保證成本資料的準(zhǔn)確可比呢？筆者認(rèn)為：在遵循簡便合理原則情況下，以成本——效益為杠桿進(jìn)行選擇。正如前面所說，由于制造費(fèi)用內(nèi)容的變化，給我們提供了客觀可能性，即在選擇分配方法時(shí)，應(yīng)根據(jù)費(fèi)用要素的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)及其比重選取兩種或兩種以上的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，這樣才能有效地避免在單一標(biāo)準(zhǔn)下那種只考慮費(fèi)用比重而不考慮費(fèi)用性質(zhì)帶來的不合理性。

（二）從決策業(yè)績評(píng)價(jià)出發(fā)，排除現(xiàn)有分配方法的局限性

現(xiàn)有分配方法的局限性，究其根源，主要是在實(shí)際操作過程中只強(qiáng)調(diào)比重較大的一種或少數(shù)幾種費(fèi)用與分配標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系，這樣只能是為分配而分配，自然很難避免任何一種分配方法的局限性帶來的不合理性。因此，在進(jìn)行制造費(fèi)用分配之前，必須從發(fā)生的全部制造費(fèi)用內(nèi)容出發(fā)，考慮費(fèi)用的發(fā)生與所有標(biāo)準(zhǔn)的配比情況，將比重較大的費(fèi)用單獨(dú)考慮，選取單一標(biāo)準(zhǔn)；比重小的其他費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，進(jìn)行歸類，選用雙標(biāo)準(zhǔn)或多標(biāo)準(zhǔn)。比如要將比重較大的管理人員的工資費(fèi)用分配與成本對(duì)象上，必須考慮如下問題，并將其作為可供選擇的分配方案。（1）將工資按成本對(duì)象所耗的直接成本進(jìn)行分配；（2）將工資按成本對(duì)象所耗的生產(chǎn)工時(shí)為基礎(chǔ)進(jìn)行分配；（3）將工資以管理者的實(shí)際管理時(shí)間為基礎(chǔ)進(jìn)行分配。對(duì)于這些方案，在進(jìn)行選擇時(shí)都有可能引起不同的看法，但只要從決策和業(yè)績評(píng)價(jià)出發(fā)，在工作成本無需增加的情況下，選出一種最佳方案。同樣對(duì)比重小的其他費(fèi)用，在選擇分配標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，也要從決策和業(yè)績評(píng)價(jià)出發(fā)。這樣就會(huì)排出分配方法的局限性，尋找出科學(xué)合理的分配方法。

（三）標(biāo)本兼治，規(guī)范制造費(fèi)用的核算

企業(yè)經(jīng)營方式的不斷轉(zhuǎn)變，制造費(fèi)用內(nèi)容復(fù)雜多變，給我們成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出了客觀要求，計(jì)算機(jī)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用為規(guī)范制造費(fèi)用的核算提供了一種極大地可能性。針對(duì)現(xiàn)行制造費(fèi)用核算單一的問題，在制造費(fèi)用核算中利用計(jì)算機(jī)快、準(zhǔn)的特點(diǎn)，將制造費(fèi)用按其費(fèi)用本身的性質(zhì)，進(jìn)行詳細(xì)的分類，積累成本。在此基礎(chǔ)上，制定相應(yīng)的分配方案，選出費(fèi)用的負(fù)擔(dān)者，并確定符合企業(yè)成本管理要求的科學(xué)分配方法進(jìn)行分配。這樣，既能保證制造費(fèi)用分配的合理性，又能提高各產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。不僅有利于企業(yè)從自身出發(fā)、挖掘潛力，尋找出降低成本的有效途徑，而且有利于提高成本資料的真實(shí)性，避免和減少?zèng)Q策失誤。

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