“安全生產(chǎn)費(fèi)用”會計(jì)核算研究

張鵬

摘 要：自2004年以來，財(cái)政部三次下發(fā)關(guān)于“安全生產(chǎn)費(fèi)用”核算的通知及解釋。其他相關(guān)安全主管部門也聯(lián)合財(cái)政部等部門下發(fā)了關(guān)于安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取和使用管理辦法。由此可見政府部門對于安全生產(chǎn)的重視程度極高，通過正式法規(guī)加以規(guī)范。基于此，分析安全生產(chǎn)費(fèi)用三次會計(jì)核算變革，從完善會計(jì)核算角度，探討“安全生產(chǎn)費(fèi)用”核算所存在的問題以及完善對策。

關(guān)鍵詞：安全生產(chǎn)費(fèi)用；所有者權(quán)益；固定資產(chǎn)

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）03-0097-02

一、關(guān)于“安全生產(chǎn)費(fèi)用”會計(jì)核算的歷史沿革

（一）第一次正式確立規(guī)范安全生產(chǎn)費(fèi)用的核算

安全生產(chǎn)作為社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的重要組成部分，對安全保障的需求是人類最基本需求之一。會計(jì)作為管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要組成部分，其核算受其所處時(shí)期的社會關(guān)系制約，規(guī)范高危企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的核算是安全生產(chǎn)形勢的迫切需要。

2004年5月，財(cái)政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)了財(cái)建[2004]119號文《關(guān)于印發(fā)煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費(fèi)管理問題的若干規(guī)定的通知》，要求相關(guān)企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用。財(cái)政部同時(shí)下發(fā)關(guān)于安全生產(chǎn)費(fèi)用會計(jì)核算與管理的財(cái)會[2004]3號文，規(guī)定煤炭企業(yè)按照噸煤的某種標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用，計(jì)入企業(yè)的生產(chǎn)成本，安全生產(chǎn)費(fèi)用科目計(jì)提時(shí)計(jì)入“長期應(yīng)付款”，使用時(shí)若為費(fèi)用性支出，則直接沖減該科目金額；若為資本性支出，形成資產(chǎn)，則在形成資產(chǎn)時(shí)一次性計(jì)提折舊。

（二）2008年安全生產(chǎn)費(fèi)用變革

企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用是為了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展而提取的發(fā)展資金，是對企業(yè)盈余積金的積累，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，負(fù)債應(yīng)符合“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”的條件，而安全生產(chǎn)費(fèi)用不符合該特點(diǎn)，而證監(jiān)會也要求對上市公司年報(bào)中安全生產(chǎn)費(fèi)用列示進(jìn)行調(diào)整。為規(guī)范實(shí)務(wù)操作并與國際接軌，財(cái)會函[2008]60號文件參照《國際會計(jì)準(zhǔn)則》，要求計(jì)提的安全費(fèi)用不再計(jì)入負(fù)債類，而應(yīng)確認(rèn)為所有者權(quán)益，計(jì)入“盈余公積—專項(xiàng)儲備”科目。企業(yè)在支出安全生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，根據(jù)支出內(nèi)容的不同，分別計(jì)入“管理費(fèi)用”或“制造費(fèi)用”科目，若形成固定資產(chǎn)，先通過“在建工程”科目核算，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目，后期根據(jù)固定資產(chǎn)使用年限，進(jìn)行折舊攤銷，計(jì)入“制造費(fèi)用”。財(cái)會函[2008]60號文件雖然消除了實(shí)務(wù)與國際準(zhǔn)則的差異，但計(jì)提時(shí)不計(jì)入當(dāng)期損益，也造成相關(guān)企業(yè)收入和費(fèi)用不配比的問題。

（三）現(xiàn)行對安全生產(chǎn)費(fèi)用的規(guī)范文件

考慮我國高危行業(yè)的實(shí)際情況，2009年，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會[2009]8號文《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301專項(xiàng)儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。“專項(xiàng)儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目反映。該項(xiàng)規(guī)定要求單獨(dú)列支“專項(xiàng)儲備”，有利于相關(guān)監(jiān)督機(jī)構(gòu)對企業(yè)的安全生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行監(jiān)督和評估。

為提高高危行業(yè)使用安全生產(chǎn)費(fèi)用的效率，并防止企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營情況更改安全費(fèi)用使用范圍和計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合下發(fā)了財(cái)企[2012]16號文《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》，擴(kuò)大了安全生產(chǎn)費(fèi)用的使用范圍，并提高了高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用的最低標(biāo)準(zhǔn)，其計(jì)提的期末余額不能在年末處置為零。

二、關(guān)于“安全生產(chǎn)費(fèi)用”會計(jì)核算的分析

（一）關(guān)于“專項(xiàng)儲備”的確認(rèn)問題

在實(shí)務(wù)工作中，高危行業(yè)提取標(biāo)準(zhǔn)不一樣，甚至對同一行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)都不同，比如煤炭行業(yè)最低計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)就是5～50元不等，加之產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)存在彈性，導(dǎo)致安全生產(chǎn)費(fèi)用的增幅與實(shí)際產(chǎn)量增幅不匹配，對利潤造成很大的影響，專項(xiàng)儲備成為上市公司進(jìn)行盈余管理的工具之一（孔慶林、楊紫、高彥淳，2012）。

（二）關(guān)于“專項(xiàng)儲備”的報(bào)表列示問題

2009年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，“專項(xiàng)儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目反映。

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對所有者權(quán)益項(xiàng)目的解釋：所有者權(quán)益，是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益包括：（1）所有者投入的資本；（2）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失；（3）留存收益等。所有者權(quán)益包括實(shí)收資本（股本）、其他權(quán)益工具、資本公積、其他綜合收益、盈余公積、未分配利潤等。而專項(xiàng)儲備只是企業(yè)提取的一項(xiàng)屬于準(zhǔn)備金性質(zhì)的安全生產(chǎn)費(fèi)用，其不具有利潤分配、轉(zhuǎn)增股本，彌補(bǔ)虧損等一系列所有者權(quán)益的功能，并且在專項(xiàng)儲備存在貸方余額時(shí)，證明企業(yè)提取的這一項(xiàng)安全生產(chǎn)費(fèi)用并沒有實(shí)際使用完，最后體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目中，這樣會虛增資產(chǎn)和所有者權(quán)益；企業(yè)的安全生產(chǎn)支出大于計(jì)提費(fèi)用，當(dāng)年計(jì)提安全費(fèi)用不足的，超出部分按正常成本費(fèi)用渠道列支，這樣使得同樣的費(fèi)用形成了不同的會計(jì)處理方式。由此可見，不管是專項(xiàng)儲備有結(jié)余或是超支使用，對會計(jì)核算和會計(jì)信息的真實(shí)反映均有不良影響。

（三）專項(xiàng)儲備形成的固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問題

在財(cái)會[2004]3號文“財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）”和財(cái)會函2008年60號文“財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知”）以及財(cái)會[2009]8號文《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》中，對于后續(xù)計(jì)量的問題規(guī)定基本一致，企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊，該處理減少了資產(chǎn)總額，實(shí)質(zhì)上增加了權(quán)益性支，不符合安全生產(chǎn)費(fèi)用本質(zhì)，還導(dǎo)致生產(chǎn)企業(yè)成本失真。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。此項(xiàng)規(guī)定，給企業(yè)對固定資產(chǎn)的管理造成了極大的阻礙，在賬務(wù)處理上因?qū)ｍ?xiàng)儲備形成的固定資產(chǎn)凈值為零，資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表中并不體現(xiàn)該項(xiàng)資產(chǎn)，因?qū)ｍ?xiàng)儲備形成的所有固定資產(chǎn)均為賬外資產(chǎn)，并且因安全方面支出形成資產(chǎn)的設(shè)備設(shè)施等通常金額較大，使用年限也較長，實(shí)物資產(chǎn)的使用價(jià)值遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值。在實(shí)物管理上，只能通過設(shè)置資產(chǎn)臺帳清單，因安全生產(chǎn)設(shè)備設(shè)施較多，增加了管理的難度及工作量。實(shí)務(wù)中，安全生產(chǎn)設(shè)備及一般生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備的存放位置等也不可能完全獨(dú)立開，這對資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的盤點(diǎn)工作也會帶來極大的難度。另外，提前處置該項(xiàng)資產(chǎn)或?qū)ζ溥M(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備，都為企業(yè)操控利潤提供了條件。由于用于安全生產(chǎn)設(shè)備的固定資產(chǎn)稅會存在差異，增加了企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整的工作量。

三、對“安全生產(chǎn)費(fèi)用”會計(jì)核算的思考

筆者基于上述分析，建議取消“專項(xiàng)儲備”會計(jì)科目，安生生產(chǎn)費(fèi)用據(jù)實(shí)列支，不再預(yù)提。國家基于加強(qiáng)安全生產(chǎn)費(fèi)用管理，保障企業(yè)安全生產(chǎn)資金投入，維護(hù)企業(yè)、職工以及社會公共利益的考慮，下發(fā)關(guān)于安全生產(chǎn)費(fèi)用提取、使用及會計(jì)核算的各種標(biāo)準(zhǔn)，其目的是為了督促企業(yè)保障安全生產(chǎn)，控制安全事故的發(fā)生。“安全生產(chǎn)費(fèi)用”從設(shè)立以來，經(jīng)過三次會計(jì)核算的反復(fù)修改，至今仍存在較多爭議點(diǎn)并且得不到較好的解決。政府部門對于“安全生產(chǎn)費(fèi)用”的監(jiān)管可由其他途徑實(shí)現(xiàn)。

第一，對高危企業(yè)制度建設(shè)層面及安全設(shè)備設(shè)施的監(jiān)管及檢查。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部安全費(fèi)用管理制度，明確安全費(fèi)用使用的程序、職責(zé)及權(quán)限，按規(guī)定制定關(guān)于安全生產(chǎn)投入的預(yù)算，此項(xiàng)安全生產(chǎn)費(fèi)用按實(shí)際列支登記臺賬進(jìn)行記錄備查。企業(yè)年度安全費(fèi)用使用計(jì)劃和上一年安全費(fèi)用的使用情況按照管理權(quán)限報(bào)同級財(cái)政部門，安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門、煤礦安全監(jiān)察機(jī)構(gòu)和行業(yè)主管部門備案。各級財(cái)政部門，安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門、煤礦安全監(jiān)察機(jī)構(gòu)和有關(guān)行業(yè)主管部門依法對企業(yè)安全費(fèi)用使用和管理進(jìn)行監(jiān)督檢查。每年定期或不定期到企業(yè)實(shí)地進(jìn)行考察，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否按照安全生產(chǎn)費(fèi)用規(guī)定，購置安全生產(chǎn)設(shè)備設(shè)施，是否按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行安全支出，安全生產(chǎn)費(fèi)用是否按照規(guī)定的使用范圍進(jìn)行使用，重點(diǎn)應(yīng)偏向于結(jié)果性的考核。

第二，關(guān)于“安全生產(chǎn)費(fèi)用”的會計(jì)核算的建議。首先，費(fèi)用性支出。對于因安全生產(chǎn)投入而產(chǎn)生的費(fèi)用性支出，根據(jù)費(fèi)用歸屬原則，直接計(jì)入“生產(chǎn)成本”“制造費(fèi)用”“管理費(fèi)用”等科目，不再先預(yù)提后列支，但應(yīng)做好安全生產(chǎn)費(fèi)用支出的臺賬登記。其次，資本性支出。對于因安全生產(chǎn)投入而產(chǎn)生的資本性支出，應(yīng)按正常的固定資產(chǎn)建設(shè)核算，并按月計(jì)提折舊，按費(fèi)用歸屬原則分配折舊費(fèi)用。同時(shí)，做好相關(guān)安全性資產(chǎn)的臺賬登記以備查。企業(yè)將安全生產(chǎn)支出所形成的固定資產(chǎn)按照一般固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，賬實(shí)相符，解決一次性計(jì)提折舊導(dǎo)致的諸多問題。

四、結(jié)論

企業(yè)的安全生產(chǎn)支出是必不可少的支出，對于維系企業(yè)安全可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)廣大職工安全利益和社會公共利益有著不可替代的作用。本文建議將安全生產(chǎn)費(fèi)用作為企業(yè)一項(xiàng)正常費(fèi)用支出或資本化支出業(yè)務(wù)做會計(jì)處理，簡化會計(jì)核算，提高會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)化程度，提高會計(jì)信息質(zhì)量。安全監(jiān)管部門應(yīng)測重結(jié)果考評，輔以臺賬記錄做過程監(jiān)管，減輕企業(yè)管理負(fù)擔(dān)。

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[責(zé)任編輯 劉兆峰]