未實現內部交易損益的抵銷在不同關系企業的應用對比

鄭珺 張欣哲 梁勇 何凡

未實現內部交易損益的抵銷在不同關系企業的應用對比

鄭珺 張欣哲 梁勇 何凡

權益法作為核算公司間股權投資會計處理的一種方法，旨在反映投資方凈資產或權益的變化。其特別之處在于，投資方的投資賬戶余額一般不反映投資成本或市場價值，而是按照初始購買價格入賬，并在每個會計期間根據投資方享有被投資方的權益份額，對投資方的投資賬戶余額進行調整。這就好比鏡子的反射現象，被投資方的權益份額被權益法反映進了投資方的報表數據中。

根據《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》和《企業會計準則第 33 號——合并財務報表》的規定，權益法的后續計量在個別報表層次投資企業對聯營企業、合營企業的權益性投資，及母子公司之間合并報表層次長期股權投資成本法到權益法的調整都有應用。但恰恰這兩處的應用容易在學習與實務工作中引起人們的困惑。本文圍繞權益法下未實現內部交易損益的抵銷在聯營企業、合營企業圈層與母子公司圈層的應用做出對比，以期對人們的學習與工作有所裨益。

一、會計準則規定的內容梳理

從表1第9條中提到的聯營企業是指對被投資單位具有重大影響的企業，投資方對聯營企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者共同控制這些政策的制定。合營企業則是指投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制，合營企業的重要財務和生產經營決策制定過程中，必須由合營各方均同意才能通過。站在投資方企業的角度，針對財務、經營決策方面的事項，如果本企業所持有的表決權不足以確保一項議案的通過，但足以否決一項議案的，則該被投資企業為合營企業；如果本企業所持有的表決權既不足以確保通過一項議案，也不足以否決一項議案，僅僅有參與決策的權力，則屬于聯營企業。需要注意的是，不管是聯營企業還是合營企業，投資方僅能對被投資企業實施重大影響或共同控制，不能實現控制被投資方，因此聯營企業與合營企業一般不納入合并報表編制范圍。故在處理投資方對聯營企業、合營企業的股權投資問題時，看似只需在個別報表層次采用權益法核算即可，但若投資方屬于需要編制合并報表的情況的話，仍然需要進行合并報表層次的處理。

第7條的內容實是人們較為熟悉的內容，母公司在個別報表層次采用成本法核算對子公司的股權投資，而子公司需要被納入合并范圍，為了編制抵銷分錄以消除內部交易的影響，將原來的成本法調整為權益法，以使“長期股權投資”項目真實反映母公司對子公司投資后收益的真實變動情況，這里的權益法只是一種合并報表工作底稿的調整方法。下文引用2015年注冊會計師考試統一教材《會計》中第四章例4-8和例4-9來加以舉例解釋說明。

二、投資企業對聯營企業、合營企業的未實現內部交易損益抵銷的例解

（一）逆流交易的例題概況

甲企業于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份。能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至20×7年資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。

這個問題中的情況是甲公司能夠對乙公司施加重大影響，所以乙公司是甲公司的聯營企業，按照投資準則的要求甲公司個別報表應采用權益法核算股權投資。

（二）權益法下逆流交易的會計處理說明

甲企業在個別報表中按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應進行以下賬務處理：

借：長期股權投資——損益調整［（3200-400）×20%］560

貸：投資收益 560

從這一步的處理可以發現準則要求使用完全權益法，即需要抵銷投資企業與被投資企業之間未實現內部交易損益，以及被投資單位可辨認凈資產公允價值與賬面價值之間的差額對凈利潤的影響。聯營企業乙公司銷售商品給投資方甲公司屬于逆銷交易，其產生的未實現內部交易損益包含在聯營企業乙公司中，因此投資方甲公司確認投資收益時將這部分未實現損益400萬從乙公司個別報表利潤3200萬中予以扣除。

進行上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：

借：長期股權投資 （400×20%）80

貸：存貨 80

解析：既然本例中的乙公司是聯營企業，本身不需要納入合并范圍，那為什么還需要考慮合并報表的調整分錄呢？對此，筆者的理解是，雖然乙公司不是甲的子公司，不納入合并范圍，但是甲公司如果擁有子公司（譬如是丙公司），那么甲公司是需要編制合并財務報表的，甲公司的數據應納入合并財務報表。權益法的特殊性在于聯營企業、合營企業看似沒有直接并入合并報表，但其凈資產、凈利潤中屬于投資方的份額卻體現在投資方的“長期股權投資”和“投資收益”科目，即以“反射”的方式間接納入了投資方的個別報表，也就納入了集團合并報表。母公司與子公司的內部交易在合并抵銷分錄中都需要調整，那么投資公司與其聯營企業、合營企業之間的內部交易也應予以剔除。從合并財務報表的角度，因該未實現的內部交易損益體現在甲公司持有“存貨”的賬面價值中，而乙公司不納入合并報表范圍，內部交易影響乙公司凈利潤的變動，從合并報表的角度應消除投資收益，所以合并財務報表應編制消除內部交易的分錄是：

借：投資收益 80（400×20%）

貸：存貨 80

由于在個別報表中甲公司消除的是長期股權投資，所以應在合并財務報表中進行以下調整：

借：長期股權投資 80

貸：存貨 80

假定在20x8年，甲企業將該商品以1 000萬元的價格向外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經實現，甲企業在確認應享有乙公司20x8年凈損益時，個別報表層面應考慮將原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加80萬元。至于集團合并報表層面，這部分未實現損益已經實現，便無需編制調整分錄。

（三）順流交易的例題概況

甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司的財務和生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲企業將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

這個問題中的情況仍然是乙公司作為甲公司的聯營企業，甲公司個別報表應采用權益法核算股權投資。但不同之處在于銷售方向是投資方賣給聯營企業，屬于順流交易。

（四）權益法下順流交易的會計處理說明

甲企業在該項交易中實現利潤400萬元，其中的80（400×20%）萬元是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業個別報表應當進行的賬務處理為：

借：長期股權投資——損益調整 320 [（2 000萬元-400萬元）×20%]

貸：投資收益 320

解析：如果說前一種逆流交易的情況銷售利潤體現在聯營企業，未實現交易損益從聯營企業凈利潤中扣除容易理解，但順流交易的情況下銷售利潤是體現在投資方的，為什么未實現交易損益仍然從聯營企業的凈利潤中去扣除呢？這是因為不管是逆流交易還是順流交易，其交易損益分別在合營企業、聯營企業或者投資企業的個別報表中確認。如果該內部交易損益沒有實現，即有關資產未對外部獨立第三方出售，而從上述企業的其他股東角度來看，應由其他股東享有的份額，其損益已經實現。因此對于內部交易中未實現的損益不管體現在哪一方報表，都應將屬于投資企業的部分予以抵銷。這也是實體理論的觀點體現，編制合并報表是為整個經濟實體服務的。關聯方交易需要站在整體的角度考慮，只要是未對集團以外實現的利潤，投資企業就不能確認為投資收益，這也包括順流交易形成的。

甲企業如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：

借：營業收入 200（1 000萬元×20%）

貸：營業成本 120（600萬元×20%）

投資收益 80從合并財務報表的角度，順流交易是站在投資方的收入與成本的角度來處理的，因該未實現的內部交易損益體現在投資方甲公司“營業收入”和“營業成本”的賬面價值中，如果不調整收入和成本，那么就會虛增利潤，造成合并報表上的利潤不是真實的利潤，所以需要進行調整。

當然，如果后續考慮乙公司在第二年又將商品向外部獨立第三方出售的話，其在個別報表層面與合并報表層面的處理都與前述逆流交易第二年情況相同。

表1 《企業會計準則第2號——長期股權投資》的相關條款說明

圖1 不同企業之間的關系示意圖

三、投資企業對子公司的未實現內部交易損益抵銷問題分析

譬如上文中提到甲公司旗下有一家丙公司是其子公司（如圖1所示），按照投資準則與合并財務報表準則的要求，甲公司個別報表層面采用成本法核算對丙公司的股權投資，期末需要把丙公司納入合并范圍，編制集團合并財務報表時才在工作底稿中將成本法調成權益法以利于抵銷分錄的完成。圖中代表母公司和子公司的方塊表示法律實體，交易記錄在這些法律實體的賬戶中。虛線圈可以視作對合并主體的定義，這個主體并不是法律實體，但卻具有經濟實質。與聯營企業乙公司穿越虛線圈的交易和所有權關系可以視作涉及外部組織，并應恰當地在合并財務報表中予以反映。那些完全在虛線圈內合并主體之間的交易和關系不應當反映在合并報表中，因為它們不涉及外部組織，相反，應將它們視作一個單獨的會計主體內部發生的交易和關系。值得注意的是，遵循現行準則的要求，編制集團合并財務報表在工作底稿中將成本法調成權益法時，使用部分權益法，即僅調整被投資單位可辨認凈資產公允價值與賬面價值之間的差額對凈利潤的影響，單獨編制抵銷分錄處理少數股東相關的未實現內部損益。這一做法有別于個別報表權益法下的完全權益法，既要處理被投資單位可辨認凈資產公允價值與賬面價值之間的差額對凈利潤的影響，也要考慮銷投資企業與被投資企業之間未實現內部交易損益。

本文系四川省教育廳人文社科重點項目《上市公司非經常性損益的盈余管理行為研究》（批準號：14SA0017）的研究成果和教育部人文社會科學研究青年基金項目（批準號：10YJC630410）結項后繼續研究成果。

作者單位：四川師范大學

1. [美] 理查德·貝克等著，趙小鹿譯. 高級財務會計（第7版）.人民郵電出版社.2011

2.彭正輝，鄧太賢.關于權益法下母子公司未實現內部交易損益抵銷的思考.中國注冊會計師.2015（4）

3.於流芳.順流交易內部未實現損益抵銷處理釋疑.財會月刊.2014（2）