演進與優化：我國企業研發費用加計扣除政策研究

朱文莉 陳夏

演進與優化：我國企業研發費用加計扣除政策研究

朱文莉 陳夏

本文對我國企業研發費用加計扣除政策二十年的演進歷程進行系統梳理，劃分出政策演進的三大階段，分析挖掘各階段的變化和特點。在此基礎上，提出下一步政策調整優化的具體方向。

研發費用 加計扣除政策 演進階段

我國國民經濟和社會發展第十三個五年規劃綱要中，“落實研發費用加計扣除政策”被作為加快構建普惠性創新支持政策體系的重要內容。迄今為止，我國企業研發費用加計扣除政策已歷經二十年的發展，對加快確立企業創新主體地位、推動創新驅動戰略的深入實施產生了積極的引導與鼓勵作用。本文對這一政策的演進與突破歷程進行全面梳理，在此基礎上提出進一步優化的方向，以期促進這一政策得以更好地利用、落實和完善。

一、企業研發費用加計扣除相關政策法規

研發費用加計扣除是企業在計算應納稅所得額時按一定比例加成扣除稅法所規定的實際費用的一項稅收優惠政策。從1996年財政部、國家稅務總局《關于促進企業技術進步有關財務稅收問題的通知》（財工字[1996]41號）到2015年財政部、國家稅務總局、科學技術部《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號），二十年間，為順應國家科技創新的現實要求，我國陸續出臺多項涉及企業研發費用加計扣除的政策法規，具體見表1。

二、企業研發費用加計扣除政策演進的階段及變化

縱觀二十年的發展態勢，企業研發費用加計扣除政策的演進大體可分為三個階段，即形成和推進階段、突破和規范階段、科學和完善階段。每一個階段都體現出不同的特點和變化。

（一）形成和推進階段（1996年—2004年）

1996年，經濟合作與發展組織（OECD）開始用“B指數”（B指數=1單位研發支出的稅收成本/（1-企業所得稅率））作為衡量各國企業研發稅收優惠政策競爭力的標準。在此背景下，為順應國內外新的發展趨勢，1996年，財政部、國家稅務總局《關于促進企業技術進步有關財務稅收問題的通知》（財工字[1996]41號）出臺，對“技術開發費用”實施稅收優惠，標志著我國企業研發費用加計扣除政策的初現。《通知》規定：國有、集體工業企業研發“三新”（新產品、新技術、新工藝）產生的各項費用（包括新產品設計費，工藝規程制定費，設備調整費，原材料和半成品的試驗費，技術圖書資料費，未納入國家計劃的中間試驗費，研究機構人員的工資，研究設備的折舊，與新產品的試制、技術研究有關的其他經費以及委托其他單位進行科研試制的費用），計入“管理費用”，且技術開發費比上年實際增長10%以上的企業，可再按實際發生額的50%抵扣應稅所得額。隨后，《國家稅務總局關于促進企業技術進步有關稅收問題的補充通知》（國稅發[1996]152號）要求，按10%以上增長比例抵扣的適用對象僅為符合條件的盈利企業，且實際發生額的50%超過應納稅所得額的部分，當年和以后年度均不再抵扣。

1999年，國家稅務總局出臺《企業技術開發費稅前扣除管理辦法》（國稅發[1999]49號），將技術開發費稅收優惠的適用主體調整為國有、集體工業企業及國有、集體企業控股并從事工業生產經營的股份制企業、聯營企業。隨后，國家稅務總局相繼出臺《關于外商投資企業技術開發費抵扣應納稅所得額有關問題的通知》（國稅發[1999]173號）、《國家稅務總局關于外商投資企業技術開發費抵扣應納稅所得額的補充通知》（國稅函[2001]405號），明確了內資企業與外資企業技術開發費用加計扣除稅收優惠在適用對象、范圍上的差別。

2003年，為鼓勵各類企業公平競爭，增加科技投入，財政部、國家稅務總局出臺《關于擴大企業技術開發費加計扣除政策適用范圍的通知》（財稅[2003]244號），將技術開發費加計扣除受惠面擴大到所有財務核算制度健全、實行查賬征收企業所得稅的各種所有制的工業企業。同時，為深入推進2001年開始的行政審批制度改革，2003-2004年間，國家稅務總局相繼出臺《關于取消外商投資企業和外國企業所得稅若干審批項目后續管理有關問題的通知》（國稅發[2003]127號）、《關于做好已取消和下放管理的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》（國稅發[2004]82號），取消了以往文件中主管稅務機關審批抵扣的規定，改由納稅人根據政策規定自主申報扣除。

在這一階段，政策的推進主要體現在：（1）適用主體逐步擴大，從形成初期的僅限于國有、集體工業企業，一直到所有財務核算制度健全、實行查賬征收企業所得稅的各種所有制的工業企業，惠及面不斷擴展。（2）申報審批手續趨于簡化，由審核批準到自主申報扣除，提高了納稅申報的效率。

（二）突破和規范階段（2006年—2013年）

2006年2月9日，《國家中長期科學和技術發展規劃綱要（2006-2020年）》頒布，強調要深化科技體制改革，鼓勵企業自主創新。為貫徹《規劃綱要》，2月26日，國務院出臺關于《國家中長期科學和技術發展規劃綱要（2006-2020年）若干配套政策》（國發[2006]6號），廢止了財工字[1996]41號文件中“技術開發費比上年實際增長10%以上的企業，可再按實際發生額的50%抵扣應稅所得額”的規定，強調“允許企業按當年實際發生的技術開發費用的150%抵扣當年應納稅所得額”，不論技術開發費較上年是升是降，均可享受加計扣除。同年9月，財政部、國家稅務總局頒布了《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅[2006]88號），在以下四方面實現了重要突破：（1）實現內外資的一致性，對內外資企業技術開發費用加計扣除項目及適用主體作了統一規定。（2）將適用主體進一步放寬到財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業、科研機構、大專院校等。（3）首次規定加計扣除允許追溯抵扣。即“企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年”。

表1 我國企業研發費用加計扣除政策法規匯總表

2007年，財政部頒布了《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企[2007]194號），在這份文件中，“技術開發費”實現了向“研發費用”的更名轉型，將研發費用由原來的“研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的技術開發費”重新界定為“企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項費用”，并細分為“研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；企業在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用；用于研發活動的儀器、設備、房屋等固定資產的折舊費或租賃費以及相關固定資產的運行維護、維修等費用；用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，設備調整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費等；研發成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產權的申請費、注冊費、代理費等費用；通過外包、合作研發等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發而支付的費用；與研發活動直接相關的其他費用，包括技術圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、高新科技研發保險費用等”8大類。

2008年，《中華人民共和國企業所得稅法》及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》正式實施，為實現與會計準則的一致性，合理劃分研究階段支出與開發階段支出，規定“企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷”。同年，國家稅務總局關于印發《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知（國稅發[2008]116號），將政策適用主體調整為財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業。并在財企[2007]194號文件對研發費用分類的基礎上進行了進一步的完善和規范，新增了“新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費”、“勘探開發技術的現場試驗費”兩個項目，取消了“通過外包、合作研發等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發而支付的費用”、“與研發活動直接相關的其他費用”。同時，由于扣除項目的不斷擴大與細化，為提高申報效率，該文件還特別強調要對研發費用實行專賬管理。

2012年，《中共中央、國務院關于深化科技體制改革加快國家創新體系建設的意見》出臺，為貫徹該意見中關于“落實企業研發費用稅前加計扣除政策，激勵企業加大研發投入”的精神，2013年，財政部、國家稅務總局出臺《關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅[2013]70號），對國稅發[2008]116號文件中的原有加計扣除項目進行了擴展，增補了“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為在職直接從事研發活動人員繳納的基本養老保險費、基本醫療保險（放心保）費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金；專門用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用；不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費；新藥研制的臨床試驗費；研發成果的鑒定費用等”5類項目。

這一階段，研發費用加計扣除政策不斷實現重大突破與逐步規范。（1）在適用主體方面，凡依照我國法律、法規在我國境內成立，或者實際管理機構、總機構在我國境內的企業，即我國所有居民企業都被納入政策適用范圍，政策惠及面實現了最大化。（2）在加計扣除項目范圍方面，通過不斷地調整、細分與補充，使之更加明確合理，易于劃分和判斷。（3）在研發費用加計扣除比例方面，由原來單純的“在扣除實際發生額的基礎上，按實際發生額的50%抵扣”調整為“研究階段支出在據實扣除的基礎上，按研發費用的50%加計扣除；開發階段支出按無形資產成本的150%攤銷”，有效避免了企業利用稅收優惠政策操縱利潤。（4）在加計扣除期間方面，“追溯抵扣”的推出突破了時期限制，有效緩解了企業的稅收負擔。

（三）科學和完善階段（2015年—2016年）

2015年10月，黨的第十八屆中央委員會第五次全體會議通過了《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十三個五年規劃的建議》，建議中明確指出要“完善企業研發費用加計扣除政策，推動新技術應用”，標志著研發費用加計扣除受重視程度越來越高，政策的進一步科學和完善成為必然。2015年11月，財政部、國家稅務總局、科學技術部聯合頒布《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號），較之以往政策，科學性和完善程度顯著提高。

1.適用主體逐步規范。將適用主體由“財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業”調整為“會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發費用的居民企業”。將“查賬征收”列入加計扣除主體標準，必然減少因企業自身核定不明確而導致的政策申請的主觀性。同時，以列舉的方式明確提出了7類不適用稅前加計扣除政策的行業，包括煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業，財政部和國家稅務總局規定的其他行業。擴大了國稅發[2008]116號文件規定的“必須符合《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2011）》 中涉及行業的范圍”，使政策覆蓋更加合理。

2.加計扣除項目進一步擴大合理。在以往加計扣除項目規定的基礎上重新調整，分列7大類項目，即“人員人工費用；直接投入費用；折舊費用無形資產攤銷；新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費；其他相關費用；財政部和國家稅務總局規定的其他費用”。并首次明確列出“企業產品（服務）的常規性升級；企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動；市場調查研究、效率調查或管理研究；社會科學、藝術或人文學方面的研究等”7種不適合項目，直接擴大了加計扣除項目范圍。

3.扣除比例進一步細化明確。特別對委托研發的加計扣除比例做出明確規定。由原來的“對企業委托給外單位進行開發的研發費用，凡符合條件的，由委托方按照規定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除”變化為“企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除”。通過降低委托方的加計扣除比例，激勵企業加強自主研發。

4.研發費用管理逐步完善。強調對享受加計扣除的研發費用按研發項目設置輔助賬。將“必須對研究開發費用實行專賬管理”調整為“對享受加計扣除的研發費用進行輔助賬管理”，使研發費用的核算更加簡化，便于歸集與核算企業實際享受加計扣除的研發費用實際發生額。

5.審核程序日益簡化。政策規定“稅務機關對企業享受加計扣除優惠的研發項目有異議的，可以轉請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應及時回復意見”，改變了國稅發[2008]116號文件中事前備案管理的要求，充分保證了審核的時效性。

6.加計扣除期間趨于完善。在原來“對當年不足抵扣的部分實行5年追溯抵扣”的基礎上，首次開辟了“3年追溯期管理”的先河，規定“企業研發費用符合加計扣除政策規定而未享受的，可享受3年的追溯期并履行備案手續”，降低了企業稅收負擔。

2016年1月，國家稅務總局出臺《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（以下簡稱公告），從以下幾個方面進一步補充完善：（1）首次在研發費用加計扣除相關文件中界定了研發人員的具體范圍，指出企業直接從事研發活動的人員包括研究人員、技術人員、輔助人員。（2）對允許加計扣除的“其他相關費用”的扣除限額進行了調整。財稅[2015]119號文件規定“與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等，此項費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%”，公告中調整為“其他相關費用限額＝《通知》第一條第一項允許加計扣除的研發費用中的第1項至第5項的費用之和×10%/(1-10%)”。（3）明確了不適用加計扣除行業的企業，即“研發費用發生當年的主營業務收入占企業按稅法第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上企業。94新增了與加速折舊政策的銜接，規定“企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除時，就已經進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規定計算的金額”。（5）增加了特殊收入的加計扣除。公告指出“企業當期取得的研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，不足扣減的，允許加計扣除的研發費用按零計算；研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除”。

三、未來研發費用加計扣除政策的調整優化

盡管當前研發費用加計扣除政策步入了更高的演進階段，但仍存在概念界定不明確、部分項目扣除比例過低、對高層研發人才的重視程度較低、對中小企業優惠力度不夠等問題。因此，借鑒國際先進經驗，結合我國實際，未來研發費用加計扣除政策還有繼續調整優化的必要性與空間。

1.對“創新性”、“創意性”、“突破性”產品進行明確界定

財稅[2015]119號文件提出，“企業為獲得創新性、創意性、突破性的產品進行創意設計活動而發生的相關費用，可按照規定進行稅前加計扣除”。但是僅對“創意設計活動”進行了闡述，未對什么是“創新性”、“創意性”、“突破性”產品進行說明。因此，下一步的政策調整優化中，必須對這三類產品的內涵與外延進行明確界定，以確保費用歸集的準確性。

2.擴大“與研發活動直接相關的其他費用”可加計扣除比例

公告針對財稅[2015]119號文件中可加計扣除項目的“其他相關費用”限額進行了調整，在10%比例不變的情況下，從一定程度上擴大了研發費用加計扣除的數額，即“其他相關費用限額＝《通知》第一條第一項允許加計扣除的研發費用中的第1項至第5項的費用之和×10%/(1-10%)”。但是隨著企業研發活動的不斷深入，產生的其他費用項目種類繁多，且在創新驅動戰略深入實施的形勢下，該類項目投入將越來越大，因此，公式中的10%應當進一步調整放大。

3.對高層研發人才的相關費用給予特殊優惠

財稅[2015]119號文件將“直接從事研發活動人員的工資薪金、五險一金”以及“外聘研發人員的勞務費用”統一列入加計扣除范圍內，忽略了研發人員貢獻的差異性。未來應借鑒法國、巴西等國對高層研發人才的稅收優惠經驗，在現有政策條件下，對高層研發人才的相關費用給予特殊優惠。例如，對于企業聘用的高層次技術研發人才，其薪酬及相關支出可在現有加計扣除比例的基礎上再加計扣除。

4.對不同規模的企業實行差異化加計扣除

財稅[2015]119號文件將“會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發費用的居民企業”作為加計扣除的適用主體，并未對不同規模的企業實施差異化標準。未來應借鑒我國流轉稅相關稅收優惠政策及澳大利亞、英國、法國等對中小企業加計扣除相關規定，針對不同規模的企業實行差異化加計扣除，對中小企業實行加強優惠策略，提高中小企業加計扣除的比例，以此鼓勵引導中小企業科技創新。

本文系陜西省社會科學基金項目研究成果（2015D056）

作者單位：陜西科技大學經濟與管理學院

1.楊大鳳.所得稅優惠影響企業研發投資的實證研究—基于B指數的分析.財會月刊.2013(22)

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3.趙宗強,陶建光.企業研發費用加計扣除優惠政策解析.科技創新與生產力.2012(11)

4.鮑麗敏.我國研發費用加計扣除政策分析.中國證券期貨.2013 (02)

5.張紅英.企業研發費用所得稅加計扣除政策解讀.會計之友.2011(24)

6.高柯.企業研發費用政策之變—對企業研發費用加計扣除政策的解讀及其落實的6點變化.華東科技.2014 (03)

7.孫麗,宋哲.企業研究開發費用稅前加計扣除政策解析.國際稅收.2016(01)

8.劉宇,薛濤濤,鄭愛華.對研發支出加計扣除新政的理解.財會月刊.2016(07)

9.薛薇,魏世杰,李峰.由國際經驗看我國研發費用加計扣除政策的完善.國際稅收.2014(11)