整合審計的內涵及應用可行性研究

程愷之

◆基金項目：國家社科基金重大項目“國家治理視角下國有資本經營預算制度研究”（項目編號：14ZDA027）；國家社科基金重點項目“國有資本授權關系及實現模式研究”（項目編號：14AJY005）；科技成果轉化和產業化——

北京市國有企業預算管理體系完善對策及實施（項目編號： PXM2013_014213_000099）；北京市教委創新團隊項目“投資者保護的會計實現機制及其效果研究”（項目編號： IDHT20140503）；北京工商大學國有資產管理協同創新中心項目（項目編號： GZ20130801）；科研基地建設-科技創新平臺-現代商科特色項目（項目編號：PXM2015_014213_000063）；北京市社科重大項目“國有企業混合所有制改革理論與實現路徑研究”（項目編號：15ZDA51）

◇中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A文章編號：1002-5812（2017）03-0010-04

摘要：整合審計是國際上普遍采用的審計方式，我國也發布了相關的法律法規，要求上市公司必須聘請注冊會計師對內部控制的有效性進行審計。無論是在財務報表審計還是在內部控制審計中，與財務報告相關的內部控制的有效性都是審計師關注的重點和核心部分，兩種審計不僅應該整合進行，而且存在著廣泛的整合點。文章通過案例說明：對于傳統的財務報表審計來說，內部控制審計并不是“額外的工作”，兩者的整合有助于提高審計效率，也有利于增強外部信息使用者的信賴程度，獲取更多的信息。

關鍵詞：整合審計 內部控制審計 財務報表審計 內部控制

一、整合審計的概念及由來

雖然內部控制一直是財務和法律領域的重要議題，但是直到21世紀初，世界各國才紛紛出臺規范內部控制審計的強制性法律法規。雖然各國的要求有所不同，但是在風險管理的框架下將其與傳統的財務報表審計進行整合是它們共同的特點。整合審計不僅受到法律法規的推動，而且也反映了會計信息系統的內在需求。內部控制作為公司治理結構的體現和重要組成部分，一直受到各界的廣泛關注，而內部控制真正成為管理者經營責任的一部分，并要求審計師對其有效性進行審計，則是本世紀初一系列會計丑聞的直接后果。

2002年一系列的公司丑聞，尤其是安然和世通事件的爆發，不僅揭示出企業內部控制的重大缺陷，而且嚴重影響到資本市場的穩定發展，美國股市劇烈震蕩。為了保證上市公司財務丑聞不再發生，美國在2002年7月出臺了《薩班斯-奧克斯利法案》并第一次要求對有關財務報告的內部控制進行審計，其中備受關注和爭議的404條款規定，管理層應當評價并在企業年報中報告內部控制情況，并且必須聘請會計師事務所對其年度報告（包括內部控制報告）進行審計并出具針對財務報表和內部控制的審計意見，兩種審計不應當分開進行。該項條款強制在美國的上市公司建立有效的內部控制體系并聘請會計師事務所進行審計。根據薩奧法案同時創立了美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB），委員會制定了適用于上市公司的審計準則，并在2004年3月和2007年5月發布了規范內部控制審計的準則，對審計方式、內容和與財務報表審計的關系作出了具體的規范。薩奧法案的通過給我國在美上市公司提出了嚴峻的挑戰，同時也給國內企業敲響了警鐘。健全的內部控制體系不僅能夠抵御經營風險、為企業的高效經營提供恰當的保護，也能夠從公司治理方面為完善我國資本市場做出貢獻。所以，財政部等五部委也聯合出臺了一系列法律法規，一方面積極吸收借鑒國外先進的經驗和模式，另一方面又結合我國國情進行了改進，對企業建立有效的內部控制體系及兩種審計過程的整合作出了具體的規范。

財務造假嚴重損害了社會公眾的利益，為了恢復投資者的信心，政府部門和準則制定機構把健全有效的內部控制體系作為提高財務信息可靠性的重要途徑。內部控制的有效性必然是內部控制審計關注的核心內容，而在傳統的財務報表審計中，注冊會計師為了評估重大錯報風險，需要對被審計單位及其所處的內外部環境進行初步的了解，具體內容包括行業狀況、企業文化、會計政策、戰略及控制等許多方面，而這其中最重要的部分就是內部控制及其環境。那么，兩者關注的內部控制的范圍有何區別？下面試對兩種審計中需要關注的內部控制的范圍進行論述。

二、注冊會計師對內部控制的關注

根據COSO 2013的定義，內部控制是治理層、管理層和其他人員設計與執行的政策及程序，使得企業在合法合規的基礎上提升經營效益，同時為外部信息使用者提供可靠的財務信息。內部控制的三個維度是：目的、要素、組織結構，這三個維度相互交叉，把整個內部控制分成了一個個具體的部分。注冊會計師在進行財務報表審計和內部控制審計時就需要判斷：應當關注哪一部分的內部控制？

在財務報表審計中，注冊會計師需要了解和測試企業的內部控制體系，其中必然包括為了保證財務信息可靠程度的內部控制措施，但是，是否保障財務報表可靠性并不是注冊會計師判斷關注與否的唯一標準。而且即使某項控制與財務報表無關，但無效的內部控制可能會給企業帶來經營風險、法律風險，最終也可能影響到企業的控制環境或文化，同樣會造成財務報表的不真實。注冊會計師在確定一項控制或者幾項控制的組合是否與審計相關時，不僅要考察該項控制是否會影響財務報告的可信程度，更重要的是運用職業判斷來劃定具體的范圍和邊界。注冊會計師了解企業內部控制的目的是評估財務報表的重大錯報風險。在必要的情況下，如果這一主觀評估出來的風險很高，那么就需要額外的、有事實支撐的審計證據，而不是單純對風險或者說概率進行評估，控制測試就為注冊會計師提供了獲取審計證據的途徑。既然需要了解的內部控制不一定全部為了保障財務信息的可靠性，那么我們就可以進一步得出結論，需要測試的控制也不限于與財務報告相關的內部控制。綜上所述，對于財務報表審計中需要關注的內部控制和與財務報告相關的內部控制這兩個概念來說，兩者的范圍相互重疊，但不存在一方包含另一方的關系，所以，即使面對同樣的企業，由于工作經驗、團隊人員和事務所文化所造成的職業判斷方面的差異，不同的審計師關注的內部控制一定是不一樣的。

在內部控制審計中，注冊會計師理所當然地應當關注被審計單位的內部控制。雖然在具體的審計方式和關注范圍上中美兩國的規定存在差異，但是內部控制審計主要關注的部分還是為了保證財務報表信息可靠性的內部控制措施。美國薩奧法案404條款僅僅要求管理層滿足財務報告內部控制這一個方面的要求，并評價其最近一年控制的有效性，注冊會計師在審計企業年度報告的同時應當測試和評價財務報告內部控制。兩國的準則都要求注冊會計師對企業財務報告內部控制的有效性發表意見，區別在于：AS NO.5規定兩種審計不僅應當同時進行，而且需要以整合的方式相互促進，但是，在評估控制缺陷的過程中，即使某項控制存在缺陷，只要注冊會計師判斷該項控制不會合理可能地（reasonable possibility）造成財務報表重大錯報，注冊會計師就不需要測試該項控制；我國的《企業內部控制審計指引》雖然沒有規定必須整合兩種審計，但是在審計報告中的特殊事項段應當披露所有的內部控制重大缺陷，無論是否與財務信息的可靠性相關。所以，我國的內部控制審計關注的是內部控制的整體，無論該項控制是否與財務報告有關，只要一項內部控制存在缺陷，就一定會影響到審計意見的發表，或者在重大事項段中被披露，進而引起信息使用者的關注，而美國的準則規定注冊會計師只需要關注與財務報告有關的內部控制，而與財務報告無關的內部控制不會影響到審計過程，也不需要在審計意見中披露其可能存在的重大缺陷，也就是說，只要一項內部控制有助于保證財務報告的可靠性，那么就應當在內部控制審計中對其進行了解和必要的測試，而如果某項控制與財務報告的可靠性無關，那么內部控制審計就不需要關注它。因此，我們可以得出結論：在內部控制審計工作的實施方式上，美國強制要求由同一會計師事務所整合兩種審計過程，而我國沒有規定必須以整合的方式實施兩種審計工作。同時，中美兩國內部控制審計都是為了保證報表能夠提供可靠的財務信息，而我國將整個內部控制體系作為考察的對象，如果一項控制或控制組的重大缺陷不會影響財務報表的可靠性，那么就不會影響審計意見，但是，內部控制體系中存在的任何重大缺陷都會反映在報告之中。

從上面的討論中可以得出結論，為了保證財務信息的可靠性，兩種審計共同關注的中心和支點就是企業內部控制的有效性。既然如此，那么能不能將兩種審計整合進行？這樣的整合審計能為企業、會計師事務所以及投資者帶來怎樣的效果呢？

三、整合審計的必要性與可行性

既然法律法規要求企業聘請注冊會計師審計內部控制的有效性，那么應當如何進行內部控制審計呢？顯然，與整合的方式相比而言，如果將兩種審計分開進行，總的審計投入一定會更高，也會增加整個社會的成本。從目前的實證證據中可以看出，單獨進行的內部控制審計并不能提高兩種審計的效率和質量，也沒有對財務報表審計目標的實現起到顯著的積極作用。

內部控制在兩種審計流程中的地位和作用決定了兩者的最大整合點，還是能進行整合的根本原因。財務報表審計需要了解被審計單位及其環境，作為關注對象中的核心部分，被審計單位的內部控制包括設計和執行情況兩個部分。在此基礎上，注冊會計師應當首先評估內部控制體系以及單項控制或控制組中存在的重大錯報風險，并針對不同層次的重大錯報風險設計和實施應對措施。報表層次的重大錯報風險主要與控制環境有關，注冊會計師應當據以確定與報告環境和企業整體有關的措施；認定層次的重大錯報風險主要與某一單項控制或控制組有關，應當利用具體的測試和程序來確定內部控制是否有效、財務報表是否存在錯報。而在內部控制審計中，首先應當評估內部控制在特定領域存在重大缺陷的風險，而內部控制又可以分為企業層面的內部控制和業務層面的內部控制。審計師應當根據特定領域內評估的風險確定控制測試的范圍和程度。從兩種審計的流程中可以看出，了解內部控制是共有的程序，據此評估出的風險都分為兩種類型（報表層次和企業層面、認定層次和業務層面），由此確定的風險應對程序中又都包括控制測試。所以，內部控制在兩種審計流程中的地位、結構、作用都是相似的，可以進行整合。

除了上述的最大整合點，財務報表審計和內部控制審計在其他方面也存在著廣泛的整合點：（1）兩者都屬于鑒證業務，注冊會計師都需要鑒定和證明鑒證對象信息是否符合標準，并發表能夠提供合理保證程度的意見。（2）兩者的最終目標相同，都是為了提高財務報表的可靠性。當外部使用者利用財務報表信息作出決策時，審計意見不僅可以增強其對財務報表信息的信賴程度，而且可以在受到不真實信息誤導的時候追究審計師的責任。（3）在審計計劃的制訂中，兩者的重要性水平相同，AS NO.5規定，在內部控制審計的計劃過程中，審計師使用的重要性水平應當與財務報表審計中的重要性水平相同。同時，兩種審計計劃中也都需要確定審計范圍、審計方向等。（4）兩者都以風險為導向，要求在風險評估的基礎上應對風險。在兩種審計的實施過程中，注冊會計師都應當以風險評估為基礎，確定所需的審計證據的范圍和程度。在內部控制審計中，評估某一項控制或者控制組合的重大缺陷，可以得到一個主觀的評估概率，也就是存在重大缺陷的風險。注冊會計師利用這一概率確定下一步的審計措施，高風險領域必然需要更多的關注。而在財務報表審計中，評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低，需要的審計證據越就多，同樣也需要更多的審計關注。（5）兩者的審計報告可以合并入年報當中。雖然企業可以將內部控制審計報告單獨披露，但是也可以將其作為年報的一部分與財務報表審計報告一起披露。

但是，兩者必然存在著差異，因為如果不存在差異就沒必要將兩者區分開來。首先，兩者的目標不同，內部控制審計的目標是對內部控制的有效性發表意見，同時支持對控制風險評估的結果；財務報表審計的目標是對財務報表的編制和列報發表意見。其次，兩者的鑒證對象不同，財務報表審計的鑒證對象是被審計單位的三張財務報表所反映的企業目前的狀態以及上一個會計期間所取得的成果，而內部控制審計的鑒證對象是被審計單位內部控制的健全性和有效性。再次，即使評估出來的重大錯報風險很低，實質性程序也是財務報表審計中不可少的環節，而控制測試只是在特定條件下才需要實施；但在內部控制審計中，控制測試是核心程序。總的來說，財務報表審計是為了增強財務信息的可靠性，重在審計“結果”；而內部控制審計是為了保證內部控制的有效性，重在審計“過程”。

所以，兩種審計從根本性質上來說可以整合，在目標、計劃、實施程序和報告方面也存在著許多整合點，完全可以將兩者整合進行。同時，差異的存在也是重要的，而且兩種審計的差異恰恰意味著通過實施內部控制審計，使更多的信息被披露了出來，不僅使投資者能夠了解企業內部控制的有效性，更增強了財務報表的可靠程度。綜上所述，整合審計不僅是必要的、可行的，而且在適當的整合方法下可以為投資者、企業和整個社會提高效率，帶來收益。

四、整合審計的實際應用案例

（一）2014年中國內部控制審計意見概況

2012年8月14日財政部、證監會下發的《關于2012 年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》中規定，規范的企業內部控制體系應當逐步在所有上市公司中推廣開來。按照國有企業、大型非國有企業、所有主板上市公司的順序，2014年是所有主板上市公司強制披露內部控制自我評價報告以及內部控制審計報告的第一年，統計結果見表1。

從表1中可以看出，在審計師出具的內部控制審計意見中，以標準無保留審計意見為主。在19份否定意見中，有5家上市公司（烯碳新材、泰達股份、柳化股份、航天通信、柳鋼股份）的年度財務報表審計意見為標準無保留意見，且這5家企業的兩種審計均由同一會計師事務所進行，即都采取了整合審計的方式。那么，為什么在這些企業的財務報告內部控制很可能已經失效的情況下，財務報表卻在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，客觀地反映了企業目前的狀況以及上一個會計期間所取得的成果的情況呢？

（二）泰達股份審計意見的差異

天津泰達股份有限公司于1996 年11 月28 日在深圳證券交易所掛牌上市交易。截至2016年第二季度末，公司總資產為300.36億元。泰達股份目前擁有8家控股子公司，并參股8家公司，行業涉及化學加工、環保產業、金融、城市建設等。天津泰達股份有限公司前身是天津美綸化纖廠，1992 年7月20 日實行股份制試點， 通過定向募集股份設立天津美綸股份有限公司。泰達股份目前的第一大股東為天津泰達集團有限公司，共持有泰達股份有限公司32.9%的股權。

2014年，泰達股份改聘普華永道中天會計師事務所，并在3月20日公布了關于重大會計差錯更正的公告，在4月11日又更新了該公告，普華永道會計師事務所對該公告執行了有限保證的鑒證業務。普華永道為泰達股份出具了標準的財務報表審計意見和否定的內部控制審計意見。報告中披露的缺陷包括：資產減值評估過程未執行，或沒能發現客觀的減值證據；部分子公司未審核分析應付未付工程款、施工成本歸集和分攤、施工進度、收入確認原則、在建工程是否達到可使用狀態；對財務人員的培訓也不夠到位。這些重大缺陷已使得企業的內部控制不能合理保證財務報告和相關信息的真實完整性。而且在2014年底，泰達股份并沒有進行內部控制的整改，上述重大缺陷問題依然存在，所以，審計師在內部控制審計報告中出具了否定意見。同時報告中還披露，公司2014年度的財務報表中對可能出現的錯報、漏報進行了合理的關注和調整，不存在重大的可靠性問題。

既然內部控制存在如此多的缺陷，并導致審計師出具了否定意見，那么為什么財務報表卻實現了公允反映，其審計意見也是標準無保留的呢？從公司的公告中我們可以推測，注冊會計師在對本年和以往年度的財務報表進行審計和審閱的過程中，將內部控制審計進行了整合：首先，了解和測試內部控制揭露了內部控制存在的重大缺陷。為了應對重大缺陷所導致的高錯報風險，審計師必須實施一定的風險應對措施，其中最主要的就是實質性程序。通過細節測試和實質性分析程序，審計師發現了重大的會計差錯，并協助公司改正了本年和以往年度財務報表中存在的重大錯報。所以，在改正了所有重大的會計差錯后，2014年的年報真實可靠地反映了企業的狀況，以前年度的報告也得到了重述。直觀地看，實質性程序是財務報表審計獨有的，也是兩種審計意見存在差異的直接原因。雖然2014年內部控制缺陷沒有完成整改，但是通過實質性程序，注冊會計師得到了足夠的審計證據，可以證明企業的財務報表實現了公允的反映。

審計意見的差異反映了兩種審計對象之間的聯系和區別。財務報表審計的對象是企業的財務信息，內部控制審計的對象是企業內部控制的有效性，財務報表是“結果”，可能存在重大錯報，而內部控制是“過程”，可能存在重大缺陷。雖然兩者之間存在相關性，即重大缺陷經常導致重大錯報的發生，且重大錯報經常意味著重大缺陷的存在，但兩者之間并沒有必然的因果關系。審計師首先對企業內部控制的健全性和有效性進行了解和測試，即使認為內部控制存在重大缺陷，也只是意味著企業有著很高的重大錯報風險，但是在實施了足夠的實質性程序之后，審計師同樣有可能得出沒有重大錯報的結論。換句話說，即使企業的內部控制被出具否定意見，企業的財務報表仍然可以公允地反映企業的財務狀況和經營成果。這樣看來，與傳統的財務報表審計相比，整合審計不僅額外提供了內部控制審計意見，而且種兩審計意見的組合也具備相當的信息含量。

五、研究結論及啟示

公眾對會計信息質量的擔憂使得企業的利益相關者紛紛關注內部控制的有效性，這又迫使企業的管理層建立有效的內部控制體系，進行自我評價。在此基礎上，企業的管理層還必須雇傭會計師事務所對內部控制體系是否健全有效進行審計。為了增強投資者的信心，企業必須建立并披露有效的內部控制體系，同時，內部控制審計也是傳統的財務報表審計的有效補充，不僅可以支持控制風險的評估結果，也讓信息使用者對企業財務信息的生產過程和結果有了更深的認識。為了避免單獨進行的內部控制審計所帶來的高額成本，將兩種審計整合進行就成為了必然趨勢，而且兩種審計擁有廣泛的整合點，這又使得整合存在現實的可能性。

同時，兩種審計又由于存在明顯的差異，使得它們能夠相互補充，為投資者披露更多的信息。如果由同一會計師事務所進行整合審計，那么企業內部控制體系的有效性必將得到充分的考慮，這提高了審計效率，也有助于企業和外部信息使用者理解錯報風險、內部控制重大缺陷之間的聯系和區別。而且，作為兩種審計之間差異的外在表現形式，不同的審計意見組合又傳遞出了許多額外的信息。尤其是對于我國的內部控制審計而言，全面的審計要求必將改善企業的經營水平，提高財務信息質量，并最終使得投資者、企業和整個社會都能從中獲益。J

參考文獻：

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