股份投資類別轉換的所得稅處理

趙海鷹++申屠新飛

摘要：企業通過增購或出售股份，投資類資產在長期股權投資和可供出售金融資產之間發生轉換，導致投資類資產賬面價值發生變化，產生暫時性差異，其對所得稅的影響應計入所得稅費用或其他綜合收益等科目。文章對股份投資類別轉換的所得稅處理進行了探討。

關鍵詞：股份投資 轉換 所得稅 暫時性差異

股份投資類別轉換是指企業由于增購或出售股份使得投資在可供出售金融資產和長期股權投資之間進行轉換?！镀髽I會計準則第2號——長期股權投資》準則對股份投資類別轉換的會計處理作了詳細的規定，很多會計理論或實務工作者都對準則的規定進行了詳細的解讀，但是筆者在這些解讀中還沒有發現與所得稅處理相關的文章。在此筆者根據對相關準則的學習，談談股份投資類別轉換的所得稅處理，以拋磚引玉。

一、增購股份引起投資類別轉換的所得稅處理

增購股份引起投資類別轉換的情形主要有三類，一是可供出售金融資產轉換為權益法的長期股權投資；二是可供出售金融資產轉換為成本法的長期股權投資；三是權益法長期股權投資轉換為成本法長期股權投資。根據新投資準則的規定，增購股份以后，如果能夠對被投資企業實施共同控制或重大影響，就應當將原持有的股權按照轉換日公允價值以及增購股份的成本之和作為權益法下的長期股權投資成本；增購股份以后，如果能夠對被投資企業實施控制，就應當將原持有的股權按照轉換日賬面價值以及增購股份的成本之和作為成本法下的長期股權投資成本，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法或權益法核算時轉入當期損益。由此可以看出，增購股份引起投資類別轉換時，企業因結轉原有股份在持有期間的公允價值變動而影響當期利潤，并影響了當期的所得稅費用；同時原有股份結轉為權益法長期股權投資時，企業按公允價值結轉原有股份，也影響當期利潤和所得稅費用。那么增購股份引起投資類別轉換是否影響當期應納稅所得額呢？2008年開始實施的所得稅法強調處置資產收入的確認基礎是資產所有權屬發生變更，或者說只要資產所有權屬發生了變化，那么出售方就存在納稅義務。增購股份引起投資類別轉換，但并沒有引起資產所有權屬發生變化，不應該影響當期的應納稅所得額，資產計稅基礎也沒有發生變化。因此我們得出結論，增購股份引起投資類別轉換時，投資賬面價值和計稅基礎出現差異，這些差異對應交稅金賬戶沒有影響，但影響所得稅費用以及遞延所得稅資產或遞延所得稅負債賬戶。舉例說明如下：

例1：2016年7月1日，甲上市公司購入乙上市公司5%的股份50萬股，每股6元，不準備隨時出售；9月30日，該股票在上海證券交易所的收盤價格為每股6.70元。12月15日再次購入乙上市公司15%的股份150萬股，每股7元，甲公司派出一人擔任B公司總經理，不考慮其他因素。

在本例中，甲公司通過增購股份取得了派出總經理的權力，從而擁有對乙公司生產經營決策產生重大影響的能力。按照新準則的規定，上述股權應按公允價值從原來的“可供出售金融資產”賬戶調整為基于權益法的“長期股權投資”賬戶，增購日原有股權公允價值與賬面價值之間的差異轉為當期損益，原有股權在持有期間的公允價值變動轉為投資收益。甲企業應編制如下會計分錄：

1.2016年7月購入上述股票。

借：可供出售金融資產——成本 3 000 000

貸：其他貨幣資金 3 000 000

2.2016年9月30日，確認公允價值變動以及對所得稅的影響。

借：可供出售金融資產——公允價值變動 350 000

貸：其他綜合收益 350 000

借：其他綜合收益 87 500

貸：遞延所得稅負債 87 500

3.2016年12月15日增購股份。

借：長期股權投資——成本 10 500 000

貸：其他貨幣資金 10 500 000

4.對原持有股份進行調整。

借：長期股權投資——成本 3 500 000

貸：可供出售金融資產——成本 3 000 000

可供出售金融資產——公允價值變動 350 000

投資收益 150 000

通過調整，“長期股權投資——成本”賬戶余額為1 400萬元，由新增股份購買成本1 050萬元和原持有股份公允價值350萬元兩部分構成。這里需要注意以下問題：按照現行相關準則的規定，結轉可供出售金融資產以后，應同時結轉與其相關的持有期間公允價值變動，也就是相關的其他綜合收益。在本例中，原持有的股份50萬股在持有期間的公允價值變動為35萬元，對所得稅的影響為8.75萬元，是否按凈值26.25萬元結轉至投資收益？也就是是否編制如下會計分錄：

借：其他綜合收益 262 500

貸：投資收益 262 500

我們認為，可供出售金融資產公允價值發生變動后，由于計稅基礎沒有發生變化，從而導致賬面價值與計稅基礎出現差異，現行準則將該差異對所得稅的影響計入其他綜合收益。投資類別發生轉換后，按照稅法規定，屬于內部處置資產，不視同銷售，因此計稅基礎仍然是該投資的取得成本，即1 350萬元（原持有股份取得成本300萬元與增購股份的取得成本1 050萬元之和）。因此新資產即長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異為50萬元。如果編制上述分錄，那么所得稅的影響直接體現在投資收益，也就是稅前利潤中，這就違背了利潤表的邏輯關系。那么，應該如何處理上述業務呢？眾所周知，如果暫時性差異的產生是基于對利潤的影響，那么該差異對所得稅的影響就計入利潤表中的所得稅費用；如果暫時性差異的產生是基于對資本公積、其他綜合收益等的影響，那么該差異對所得稅的影響就記入資本公積、其他綜合收益等科目?？晒┏鍪劢鹑谫Y產公允價值變動引起的賬面價值和計稅基礎之間的差異并不影響當期利潤，因此現行準則將該差異對所得稅的影響計入其他綜合收益。投資類別轉換以后，可供出售金融資產公允價值變動已經轉入當期投資收益，公允價值變動對所得稅的影響理應從其他綜合收益轉入利潤表中的所得稅費用。因此我們認為，可供出售金融資產轉為長期股權投資以后，原持有股份公允價值的變動（不含所得稅的影響）轉入投資收益后，應將公允價值變動對未來期間所得稅費用的影響從其他綜合收益轉入所得稅費用。結合本例，應編制如下會計分錄：

5.結轉原持有股份的公允價值變動和所得稅影響。

借：其他綜合收益 350 000

貸：投資收益 350 000

借：所得稅費用 87 500

貸：其他綜合收益 87 500

現行投資準則規定，增購股份以后達到共同控制或重大影響的，原持有股份應按轉換日公允價值結轉至長期股權投資。而所得稅法則將上述業務視同內部調整資產，計稅基礎不變，由此產生的差異對所得稅的影響也應計入當期所得稅費用。在本例中，原持有的股份按轉換日公允價值350萬元轉入長期股權投資，而賬面價值為335萬元，因此應將差異15萬元對所得稅的影響3.75萬元計入當期所得稅費用，編制如下分錄：

6.結轉轉換日公允價值與賬面價值的差異對所得稅的影響。

借：所得稅費用 37 500

貸：遞延所得稅負債 37 500

至此，賬面上反映的遞延所得稅負債為12.5萬元，它是新的長期股權投資成本1 400萬元（350萬元+1 050萬元）與其計稅基礎1 350萬元（300萬元+1 050萬元）之間的差異對所得稅的影響，也就是原持有股份轉換日公允價值350萬元與取得成本300萬元之間的差異對所得稅的影響。由于原持有股份轉換日公允價值與取得成本之間的差異已經全部轉入損益，上述遞延所得稅負債也全部轉入利潤表中的所得稅費用。

如果增購以后使得企業能夠對被投資企業實施控制，則投資方應將原持有的股權按賬面價值轉入長期股權投資，與新增股權的成本一起構成長期股權投資成本。在這種情況下，投資方只要結轉原持有股份在持有期間因公允價值變動對所得稅的影響，也就是編制上述5的會計分錄，不需要編制6的會計分錄，這里不再舉例說明。

二、處置部分股份引起投資類別轉換的所得稅處理

處置部分股份引起投資類別轉換的情形主要有兩類，一類是成本法下的長期股權投資轉換為權益法下的長期股權投資，另一類是長期股權投資轉換為可供出售金融資產。根據新投資準則的規定，因處置投資導致對被投資單位的影響能力下降，由控制轉為具有重大影響或與其他投資方一起實施共同控制時，投資方應將剩余股份視同初次購入時即采用權益法核算進行追溯調整。這種追溯調整包括三個部分：第一部分是對成本的調整，如果剩余股份初次購入時的成本小于所購股份的公允價值，則將差異計入留存收益。第二部分是對剩余股份所分享的被投資企業凈資產在購入日至處置當年年初為止公允價值的變動額。第三部分是剩余股份所分享的被投資企業凈資產在處置當年公允價值的變動額。通過上述調整，長期股權投資賬戶賬面價值與計稅基礎出現差異，這些差異對未來期間的所得稅將產生影響，其中第一部分調整數對所得稅的影響應當計入“利潤分配——未分配利潤”賬戶；第二部分和第三部分調整數如果是被投資企業的其他綜合收益或資本公積引起，則應將對所得稅的影響計入“其他綜合收益”或“資本公積”賬戶；如果全部是被投資企業的凈利潤引起，則需要注意，投資方所分享的投資收益屬于免稅收入，不產生所得稅影響。另外需要注意的是，上述業務對所得稅的影響不一定進行追溯反映。如果上述業務引起的差異屬于應納稅暫時性差異，投資方能夠控制暫時性差異轉回的時間，而且預計該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回，上述三個條件都滿足時，意味著該差異不會使企業在可預見的未來產生納稅義務，因此該暫時性差異對未來所得稅的影響不予反映。舉例說明如下：

例2：A公司2016年1月初購入B公司60%的股權，購買價6 000萬元，當日B公司凈資產公允價值為11 000萬元，2016年B公司實現凈利潤1 000萬元，B公司其他綜合收益增加200萬元，沒有其他調整事項。2017年1月初出售其中的50%，剩余股份公允價值3 600萬元。剩余30%股份仍然保留重大影響，但是無法控制暫時性差異轉回時間。

在本例中，A公司取得B公司60%股份后，采用成本法核算長期股權投資。出售其中的50%股份后，應將剩余股份轉為權益法下的長期股權投資，由于存在應納稅暫時性差異，并且A公司無法控制暫時性差異轉回時間，因此必須反映上述差異對所得稅的影響。A公司應編制如下追溯調整分錄：

1.調整初始成本以及對所得稅的影響。剩余30%股份的買價3 000萬元小于公允價值300萬元，差異調整留存收益，并同時調整所得稅影響。

借：長期股權投資 3 000 000

貸：利潤分配——分配利潤 3 000 000

借：利潤分配——未分配利潤 750 000

貸：遞延所得稅負債 750 000

2.調整持有期間B公司留存收益以及其他權益變動對A公司的影響。需要注意的是，按照現行稅法的規定，A公司分享的B公司的盈利屬于免稅收入，由此引起的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異不確認對所得稅的影響，但必須反映B公司其他綜合收益變動對A公司權益的影響以及對所得稅的影響。

借：長期股權投資——損益調整 3 000 000

——其他綜合收益 600 000

貸：利潤分配——未分配利潤 3 000 000

——其他綜合收益 600 000

借：其他綜合收益 150 000

貸：遞延所得稅負債 150 000

需要注意的是，如果A公司在處置B公司的部分股權后仍然要編制合并報表，上述業務對所得稅的影響在合并報表中應該如何處理呢？我們認為，處置前編制合并報表時，B公司的所有數據都是合并報表的一部分，在合并報表編制過程中，A公司“長期股權投資——B”的余額與B公司所有者權益相互抵銷，因此部分處置前合并報表中的“長期股權投資”不包括對B公司的投資。部分處置B公司股權后，B公司不再納入合并報表的編制范圍，A公司對B公司的投資額反映在合并報表中的“長期股權投資”項目。因此對于處置當期的合并報表而言，期初余額欄沒有“長期股權投資——B”，但是處置當期期末數中包括了“長期股權投資——B”，因此是當期的新增項目，站在稅法角度而言理應按照處置日剩余股份的公允價值計量，作為計稅基礎。而合并報表中剩余股份的賬面價值則是剩余股份自初次購入開始按權益法核算的結果，兩者之間存在差異，其對所得稅的影響應當進行反映。在例2中，剩余股份在處置日的公允價值為3 600萬元，而賬面價值為3 660萬元，差異60萬元屬于應納稅暫時性差異，如果不符合前文所述的三個免于反映的條件，則應通過借記“所得稅費用”科目、貸記“遞延所得稅負債”科目的調整分錄在合并報表中予以體現。

根據新投資準則的規定，因處置投資導致失去對被投資單位的控制、共同控制或重大影響時，投資方應改按金融工具確認和計量準則的規定對剩余股份進行會計處理。即，剩余股權按處置日公允價值計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。如果原持有股份采用權益法核算，則將與權益法核算相關的其他綜合收益、資本公積等按相關規定轉入投資收益或采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。需要注意的是，剩余股份雖然采用公允價值計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益，但是從稅法角度看，剩余股份資產權屬沒有發生變化，不產生納稅業務，因此計稅基礎保持不變，由此發生的賬面價值與計稅基礎的差異對所得稅的影響計入利潤表的所得稅費用。舉例說明如下：

例3：A公司2016年1月初購入B公司60%的股權，購買價6 000萬元，2017年1月初出售占B公司50%的股權，出售價5 600萬元。剩余10%股份仍然準備長期持有，剩余股份公允價值為1 200萬元。

在本例中，剩余股份按照公允價值1 200萬元確認為可供出售金融資產，與賬面價值的差異200萬元應當轉入當期投資收益。但是從稅法角度看，該股份資產權屬沒有發生變化，計稅基礎仍然為1 000萬元（原購買價的1/6），因此稅法并沒有確認損益，與可供出售金融資產1 200萬元賬面價值的差異對所得稅的影響計入當期所得稅費用。相關會計分錄編制如下：

借：可供出售金融資產 12 000 000

貸：長期股權投資 10 000 000

投資收益 2 000 000

借：所得稅費用 500 000

貸：遞延所得稅負債 500 000

筆者對投資類資產在長期股權投資和可供出售金融資產之間發生轉換的會計處理進行了探討，希望對會計實務操作處理有所幫助。Z

參考文獻：

[1]孫金文.長期股權投資后續計量方法轉換的賬務處理之我見[J].財會月刊，2016，（10）.

[2]金園園，申屠新飛.對增減股份會計處理的反思[J].商業會計，2016，（22）.